powered by

powered by

Vergilendirme ve Vergi Alacağının Cebren Tahsili Süreçlerinde Tesis Edilen... 154 VERGİLENDİRME VE VERGİ ALACAĞININ CEBREN TAHSİLİ SÜREÇLERİNDE TESİS EDİLEN İŞLEMLERİN AYRILABİLİR İŞLEM TEORİSİ ÇERÇEVESİNDE YARGISAL DENETİMİ JUDICIAL REVIEW OF THE ACTS INSTITUTED DURING THE PROCESS OF TAXATION AND COMPULSORY EXECUTION OF TAX DEBTS WITHIN THE FRAME OF SEVERABLE ACT THEORY Kerem CANBAZOĞLU ∗ Özet: Vergi alacağının doğumu ve tahsili süreçlerinde tesis edi- len işlemler temel hakları doğrudan etkileyebilecek nitelik taşıdıkla- rı için idari yargı denetiminin etkinliği bu konuda oldukça önemlidir. Söz konusu etkinlik ayrılabilir işlemler teorisi aracılığı ile iptal davala- rına konu edilebilecek idari işlemlerin sayısının arttırılması ile gerçek- leştirilebilir. Ancak Danıştay’ın istikrara ulaşmış uygulamasında ayrı- labilir işlemler teorisi ile ilgililere idari işlemin dava edilebilmesi yö- nünde ilgililerine tanınan hakkı daraltıcı biçimde yorumlandığı görül- mektedir. Bu çalışmada vergi borcu yahut alacağının ortaya çıkma- sı ve tahsili süreçlerinde tesis edilen işlemlerin ayrılabilir işlemler te- orisi sayesinde iptal davasına konu edilebilirlikleri tartışılmak amaç- lanmaktadır. Anahtar Sözcükler: İdari işlem, ayrılabilir işlem teorisi, idarenin yargısal denetimi, hukuk devleti, vergi uyuşmazlıkları Abstract: The efficiency of judicial review of acts instituted dur- ing the process of taxation and compulsory execution of tax debts is fundamental for they can directly affect the civil rights. Mentioned efficiency can be realized by promoting the number of administra- tive acts that might be subject to revocatory action by means of severable act theory. However, one can see that the firm practice of Council of State on interpreting severable act theory restricts the right of filling of an action by the concerned. This study aims to discuss the judicial review of the administrative acts instituted dur- ing the process of taxation and compulsory execution of tax debts within the frame of Severable Act Theory. * Av., Ankara Barosu, Ankara Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Kamu Hukuku Anabilim Dalı (İdare Hukuku) doktora öğrencisi. TBB Dergisi 2010 (89) Kerem CANBAZOĞLU 155 Keywords: The administrative acts, severable acts theory, judi- cial review of administration, state of law, tax disputes GİRİŞ VE KONUNUN SINIRLANDIRILMASI “Devletin akçalı işlerinin önemli bir bölümünü kapsayan vergilendir- me işlemlerinin belli kurallar çerçevesinde gerçekleştirilmesini amaçlayan” vergi hukukunun, işlevinin ise, birey ile devlet arasında ortaya çı- kan bu akçalı ilişkideki “çıkarlar dengesini korumak ve kurmak” olduğu şüphesizdir. 1 Genel idare hukukunda olduğu gibi, 2 vergi hukuku sis- temi içerisinde de idarenin hukuka uygunluğunun denetimini sağ- layacak yolların idari ve yargısal çözüm yolları olarak ikiye ayrıldığı söylenebilir. 3 Belirtmek gerekir ki, sanılanın aksine yargısal denetim- den daha eski bir geçmişi olan idari denetim yolları, günümüz hukuk devleti anlayışı için de onsuz olmaz bir unsur niteliği kazanmıştır. 4 , 5 Ancak inceleme konumuz dışında kaldığından vergi uyuşmazlıkların idari yollardan halli konusunu bir kenara bırakmak zorunludur. Geniş anlamda devlet organlarından yasama ve yürütmenin vergi- lendirme alanına ilişkin tasarruflarının yargısal denetimi; Anayasa’nın 73/3. maddesi gereği kanunların anayasaya uygunluğunun denetimi- nin Anayasa Mahkemesi; idari düzenleyici işlemlerin kanuna uygun- 1 Kumrulu Ahmet, “Vergi Yargılama Hukukunun Kuramsal Temelleri, İşlev-Yapı- İlkeler-Nitelik”, Ankara 1989, s. 1. 2 İdarenin denetiminde yargısal dışı yollardan idarenin denetimi meselesi eskiden beri birçok idare hukuku incelemesinde kendisine yer bulmuştur. Bunlar arasın- da Bkz. Derbil Süheyp, İdare Hukuku, Cilt: I (İdari Kaza-İdari Teşkilat) İkinci Bası, Ankara 1948; Artukmaç Sadık, Bizde İdarenin Murakabesi, Cumhuriyet Matbaası, İs- tanbul, 1950; Soybay Selçuk, İdarenin Yargısal Olmayan Biçimlerde Denetimi, İstanbul 2004, Yayımlanmamış Doktora Tezi; Erhürman Tufan, İdari Denetim ve Ombuds- man, Ankara 2001, Yayımlanmamış Doktora Tezi. 3 Kumrulu, a. g. e., s. 11. 4 Etkisiz yargısal ve idari başvuru yollarının varlığı söz konusu devletin hukuk dev- leti olup olmadığını tartışılır hale getirecektir. Bu konudaki görüşler için Bkz. Uler Yıldırım, “Yönetsel Yargıda Dava Süresi” , I. Ulusal İdari Yargı Kongresi 1-4 Mayıs 1990, Ankara, Birinci Kitap “İdari Yargı”, Danıştay Yayınları No:53, Danıştay Mat- baası, Ankara 1991, s. 227. 5 “Pek çok ülkede idarenin yargısal denetiminin temelleri yargı dışı denetim yolları- nın geliştirilmesi ile atıldığından, idarenin yargı dışı denetimi yollarının tarihçesi, sanılanın aksine, idarenin yargısal denetimi yollarından daha eskiye dayanmakta- dır.” Bkz. Erhürman, a. g. e., s. 5 Vergilendirme ve Vergi Alacağının Cebren Tahsili Süreçlerinde Tesis Edilen... 156 luğunun denetiminin ise idare mahkemeleri veya Danıştay, vergi ida- relerince tesis edilen işlemlerin dayalı bulundukları düzenleyici ida- ri işlemlere ve kanuna uygunluklarının denetlenmesi için yine vergi mahkemelerince yerine getirilmektedir. İncelememizin amacı vergi yargısının görev alanına giren vergi- lendirme ve cebren tahsil idari süreçleri içerisinde tesis edilen idari işlemlere, ayrılabilir işlemler teorisi perspektifinden yaklaşmak sure- tiyle, bu işlemlerin iptal davasına konu edilebilirliklerini saptamak ve tartışmak olduğu için, çalışmada kanun ve ikincil düzenlemelerin ana- yasa ve yasaya uygunluklarının denetimi sistemi içerisinde değil, bi- reysel idari işlemlerin dayalı oldukları ikincil düzenleme ve yasa hü- kümlerine uygunluklarının araştırıldığı salt idari işlemlerin iptali da- valarına odaklanılmıştır. Bu bağlamda vergi idarelerinin vergilendir- me işlemleri ve vergi alacağının cebren tahsili aşamasında tesis edilen işlemlerinin tek tek ve mahiyetleri ortaya konarak idari işlem teorisine göre nitelendirilmeleri, söz konusu işlemlerin iptal davasına konu edi- lebilirlikleri için ayrılabilir işlemler teorisinin uygulanmasına imkan olup olmadığını ortaya koyabilmek adına önem taşımaktadır. Gerek bireysel vergilendirme ve tahsil işlemleri gerekse vergi hu- kukuna ilişkin düzenleyici işlemlerin hem tesis süreçleri hem de bu iş- lemlerin geniş anlamda denetimi, idare hukuku kavramları ve kurum- ları ile iç içedir ve bu nedenle idare hukuku ve vergi hukuku söz ko- nusu alanda doğal olarak etkileşim içerisindedir. Hatta bu etkileşim nedeniyledir ki bu iki hukuk dalını ayrı hukuk dalları olarak kabul et- meyen görüşler de ortaya atılmıştır. 6 Bu görüşlere paralel olarak vergi işlemleri konusu özellikle idari işlem teorisi bağlamından incelenmek üzere bazı idare hukuku kitaplarında da kendisine yer bulmuştur. 7 Bu durum, iptal davası yoluyla idari işlemlerin hukuka uygunluğunun denetiminde idari yargının etkinliğini ve denetim alanını arttırmaya yönelik “ayrılabilir işlemler teorisi” gibi teorilerin de vergi yargılama hu- kuku alanına aktarılmasına sebep olmaktadır. İnceleme alanımızı böy- lece belirleyip sınırladıktan sonra ortaya koymaya gayret edeceğimiz çözümlememiz için öncelikle iptal davalarının niteliği, iptal davasına 6 Öncel, Mualla, Kumrulu Ahmet, Çağan Nami, Vergi Hukuku, Ankara 2008, s. 3 7 Onar, Sıdık Sami, İdare Hukuku, C. I, 2. Baskı, İstanbul, 1944, s. 1073 ila 10; Özay, İl Han, Günışığında Yönetim, Filiz Kitabevi, Ekim 2004, İstanbul s. 641.vd. TBB Dergisi 2010 (89) Kerem CANBAZOĞLU 157 konu edilebilecek idari işlemler ve ayrılabilir işlemler teorisi ele alın- malıdır. I. İptal Davaları Bilindiği üzere, 1982 Anayasası,“idarenin her türlü eylem ve işlem- lerine karşı yargı yolu açıktır.” düzenlemesini getirmiştir (m. 125/1). İYUK m. 2’de idari davaları; iptal davaları, tam yargı davaları ve ida- ri sözleşmelerden doğan uyuşmazlıklar olmak üzere üç kategori içe- risinde düzenlenmiştir. 8 İptal davaları idarenin düzenleyici işlemle- rinin yahut bireysel işlemlerinin objektif hukuka uygunluğunun de- netlendiği davalardır. İptal davasında davacı olabilmek için iptali ta- lep edilen işlem ile davacının bir menfaatinin ihlal ediliyor olması şar- tı aranmaktadır(İYUK m. 2/1,(a)). İptal davasının davacısı açısından aranan sübjektif ehliyete ilişkin bu belirleme, her ne kadar idari yar- gı yerlerince iki yanı keskin bir kılıç gibi farklı anlaşılıp aksine yorum- lanabilmekte ise de, kural olarak iptal davasının objektif niteliğinden kaynaklanmakta ve işbu davaların nihai amacı olan idarenin hukuka uygun hareket etmesinde ve bunun sağlanmasında var olan kamu ya- rarını temine yönelmektedir. Bu bağlamda idarenin hukuka uygun ha- reket etmesinin sağlanmasında davacının yanında tüm vatandaşların ve tabii ki kamunun da çıkarı bulunmaktadır. 9 Öte yandan bu davalar- da idare mahkemesi davacının sadece istem sonucu ile bağlı olup da- vacının iddia ettiği hukuka aykırılıklar yanında yapacağı resen araştır- ma sonucunda işlemin tüm unsurları yönünden hukuka uygun olup olmadığını tespitle de mükellef olduğundan, iptal davasında idari işle- min hukuka uygun olup olmadığını tespite çalışan yargıç ile adli yar- 8 Anayasa’nın 155. maddesinde Danıştay’a idari uyuşmazlıkları çözümlemek yet- kisi verildiğine göre, İYUK m. 2‘de yer alan bu üç tip davanın esasen anayasa ko- yucunun iradesini daralttığı, bunların olsa olsa dava formatı olarak belirlenmiş ol- dukları ve bu bağlamda idari yargıda bu formatlardan birine sokulmuş olsa dahi idari uyuşmazlık teşkil eden bir idari işlemin yokluğunun yahut bir düzenleyici iş- lemin kapsamının tespitine ilişkin davaların açılabileceği görüşünde olan yazarlar bulunmaktadır. Bu konuda Bkz. Erkut, Celal, “İdari Yargıya Başvuru Haklarının Sınırı ve İdari Davaların Kapsamı”, Danıştay 2000 Yılı İdari Yargı Sempozyumu, http://www.danistay.gov.tr, 01.12.2009. 9 Günday, Metin, “Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanunu Hükümlerinin İdari Yargı- da Uygulanma Alanı”, Danıştay ... Yılı İdari Yargı Sempozyumu, Danıştay Yayın- ları. http://www.danistay.gov.tr, 01.12.2009. Vergilendirme ve Vergi Alacağının Cebren Tahsili Süreçlerinde Tesis Edilen... 158 gıda maddi gerçekliği araştıran ceza yargıcının işlevleri benzeşmek- tedir. Bu nedenle iptal davaları uyuşmazlığa uygulanacak usul nede- niyle de yoğun biçimde kamu yararını korumaya ve sağlamaya yöne- lik davalardır. Söz konusu davalar açıklanan nedenlerle kamu yararı- na yönelik ise de, pozitif hukukumuzda her idari işlemin dava konu- su edilebilmesi açık anayasal kısıntılar,yasal kısıntıya yetki veren ana- yasa hükümleri yahut bu incelememizin konusunu oluşturan şekliy- le yasa hükümlerinin yorumlanmasında ulaşılan farklı sonuçlar nede- niyle mümkün değildir. Bu konu aşağıdaki başlıkta incelenecektir. II. İptal Davasına Konu Edilebilecek İdari İşlemin Taşıması Gereken Nitelikler ve Ayrılabilir İşlem Teorisi İptal davalarının idarenin denetimi ve hukuk devleti ilkesi açısın- dan taşıdığı önemi ortaya koyabilmek gayretinin ardından, iptal dava- sına konu edilebilecek idari işlemlerin, yasa koyucu tarafından dava edilebileceklerine ilişkin açık bir tercihte bulunulmamış ise, hangi ni- telikleri bünyelerinde taşımaları halinde dava edilebileceklerini belir- lemek gerekir. Bir başka deyimle, yasada dava edilebileceği açıkça be- lirlenmemişse, hangi özelliklere sahip idari işlemlerin idari dava ko- nusu edilebilecekleri belirlenmesi meselenin özünü teşkil etmektedir. Bu bağlamda, pozitif düzenlemeden hareketle idari işlem teorisinden de yararlanarak bazı sonuçlara ulaşılabilir. Şu halde ilgilisince dava edilebileceği açıkça yasada belirtilmiş işlemler bir kenara bırakılırsa, İYUK m. 14/3,(b) bendiyle getirilen usuli düzenlemeye göre, ilk ince- leme safhasında, iptal davalarına konu edilen idari işlemin “idari da- vaya konu olacak kesin ve yürütülmesi gereken bir işlem olup olmadığı”nın, mahkemece tespiti gerekecektir. Davaya konu işlem, kesin ve yürütül- mesi gereken bir idari işlem değilse, İYUK m. 15/1,(b) gereğince da- vanın reddine karar verilecektir. Bu noktada pozitif hukukumuz açısı- dan, idari yargı denetimine tabi olabilecek idari işlemler, bu iki kıstası bir arada taşıyan,“kesin ve yürütülmesi gereken” idari işlemlerdir belir- lemesine ulaşılabilir. 10 Yasa koyucunun seçmiş olduğu bu kavramların 10 Danıştay 5. Dairesi’nin 16.12.1987 tarih ve E:87/275, K:87/1789 sayılı kararını eleş- tiren Erkut’ a göre “Söz konusu yasa hükmünde getirilen ilke sadece menfaat ko- şuluna ilişkin iken, Mahkeme ayrıca işlem ile menfaat ihlali arasında bir hukuki bağ kurabilmiştir. Ancak böyle bir yorum kabul edildiği taktirde –kesin ve yürü- TBB Dergisi 2010 (89) Kerem CANBAZOĞLU 159 içeriği ve tanımları gerek doktrin ve gerekse mahkeme kararlarında yer almaktadır. Bu kavramları açıklamak, şüphesiz ki, idari yargı yet- kisinin kapsamı ve nu yetkinin yukarıda açıklanan yönlerden kamu düzeni ile olan ilişkisi nedeniyle oldukça önemlidir. Kesin işlem, idari karar alma sürecinin tamamlanarak nihai işlemin ortaya çıkmasını ifade etmektedir. 11 Nihai işlem genel itibariyle kendi- sinin oluşumunu sağlayacak idare içerisinde gerçekleşecek ve çoğun- lukla hukuksal durumlara herhangi bir etkisi bulunmayan prosedür işlemlerden oluşan bir işlemler zinciri ile tesis edilmektedir. Nihai iş- lem tesis edilmediği taktirde bu prosedür işlemler yürürlüğe girme- miş kabul edilir. Bu prosedür işlemler içerisinde nihai işlemden ayrı ve bağımsız bir değer taşıyabilen ve yapıldıkları anda bazı sonuçlar doğurabilme gücüne sahip işlemler ise kendi içlerinde kesinlik nite- liğine sahiptirler ve ayrılabilir işlem kuramı nedeniyle dava konu- su yapılabilirler. 12 Bu nedenle ayrılabilir işlemler kuramı bakımından önem taşıyan kavram kesinlik kavramıdır. 13 İdari işlemlerin iptal davasına konu edilebilmesi için taşıması ge- reken bir diğer ise kanunda “yürütülmesi gereken işlem” biçiminde ta- nımlanan icrailik özelliğidir. Bütün idari işlemler “icrailik” vasfına sa- hip olmayıp ancak belli bazı kayıt ve şartlar altında bu vasfa sahip ola- tülebilir işlemler üçüncü kişilerin hukukunu şu yada bu şekilde etkileyen işlem- lerdir- saptamasını yapmak gerekir ki, söz konusu formül ile bunun kastedilme- diği açıktır.” Yazara göre, “kesin ve yürütülebilir işlem kavramının içeriğinin be- lirlenmesinde “menfaat ihlali” koşulunun herhangi bir ölçüt olarak ele alınabil- mesi mümkün değildir. İcrai, kesin, yürütülebilir, uygulanabilir ve benzeri hangi kavram kullanılırsa kullanılsın, tüm bunlar işlemin hukuksal sonuçlar doğurabil- me; haklar yükümlülükler yaratabilme gücünü belirleyen tamlamalardır ve ano- nim niteliktedirler.Menfaat koşulu ise henüz bu aşamada değil işlemin kapsamına giren ilgililerin yada işlemin muhataplarının belirlenmesi ile gündeme gelir.” Bkz. Erkut, Celal, “İdari Davaya Konu Olabilecek Kesin ve Yürütülebilir İşlem Kavra- mı”, I. Ulusal İdare Hukuku Kongresi 1-4Mayıs 1990, Ankara, Birinci Kitap, İdari Yar- gı, Danıştay Matbaası, Ankara 1991, Danıştay Yayın No: 53, s. 110. 11 Erkut, Celal, a. g. m., s. 112; Hauriou’da zincir işlemleri usuli tasarruflar olarak ad- landırıp “nihai kararın ortaya çıkabilmesi için zorunlu olarak öngörülen bir zinci- rin parçaları niteliğindeki her türlü inceleme, araştırma ve hazırlık işlemleri” bi- çiminde tanımlamıştır. Bkz. Erkut, Celal, İptal Davasının Konusunu Oluşturma Ba- kımından İdari İşlemin Kimliği, Danıştay Matbaası, Ankara 1990, Danıştay Yayın No:50, s. 122. 12 Erkut, a. g. m., s. 112. 13 Erkut, a. g. e., s. 110. Vergilendirme ve Vergi Alacağının Cebren Tahsili Süreçlerinde Tesis Edilen... 160 bileceklerdir. Bir idari işlemin hukuksal durumlarda yeni birtakım de- ğişiklikler yapabilme gücüne sahip olmaları icrai işlemlerin diğer idari işlemlerden ayırt edilebilmelerini sağlayan en önemli kıstastır. 14 Bir di- ğer ifade ile idarenin tek yanlı olarak, muhatabının kabul veyahut mu- vafakatine gerek olmadan açıkladığı iradesi ile hukuki sonuçlar do- ğurmasına, hukuk düzeninde değişikliğe yol açmasına idari kararların icrailik özelliği denir. 15 Bu noktada idari işlemin icrailik niteliği ile işle- min resen icra edilmesini de birbirinden ayırmak gerekir. 16 İdari işlemlerin “etkili” veya “yürürlüğe girmiş” olmaması nedeniyle muhatabınca dava konusu edilememeleri, bunların icrai nitelik de taşı- madıkları anlamına gelmeyecektir. Bir başka ifade ile icrai işlemin he- nüz üçüncü kişiler üzerinde etkisini göstermediği yahut üçüncü kişile- rin menfaatlerini etkilemediği için dava konusu yapılamaması işlemin icrai veya kesin olmamasından değil yürürlüğe girmemesinden veya girmiş olsa dahi menfaatleri etkilememesinden kaynaklanmaktadır. 17 Bir idari işlemin iptal davasına konu edilebilmesi için bu iki unsu- run bir arada varlığını arayan yasa koyucunun bu ifadesi yargı orga- nınca yorumlanırken kesin işlem kavramı “ancak bir idari süreç sonun- da tesis edilecek nihai işlemin dava konusu edilebilir” biçiminde yorumla- nır ve anlaşılır ise zincir işlemler teorisi, 18 “nihai işlemin tesisi sürecinde 14 A. g. e., s. 120 . 15 Gözler Kemal, İdare Hukuku, Ekin Kitabevi, Bursa 2003, Cilt I, s. 594 . 16 Günday Metin, İdare Hukuku, İmaj Yayıncılık, Ankara, 2003.s. 127; Duran resen icra edilmeyi şu şekilde tanımlamaktadır. “İşlemin resen icra edilmesi icrai işlemin hukuk alanında yapmış olduğu değişikliklerin olgularda kendisini gösterebilmesi için girişilecek uygulama ameliyelerini ifade eder” Bkz. Duran, Lütfi, İdare Hukuku Ders Notları, Fakülteler Matbaası, İstanbul 1982, s. 413. 17 Erkut, a. g. e., s. 119; Sezginler Murat, İptal Davasının Uygulama Alanı Bakımından Ayrılabilir İşlem Kuramı, Yetkin Yayınları, Ankara, 2000, s. 45. 18 Zincir işlemler, belirli bir nihai sonucu doğurmak amacıyla birbirini belirli bir sü- reklilik ve devamlılık içerisinde takip eden, birbirleri ve nihai işlemle aralarında doğrudan ve zorunlu nitelik taşıyan gerçek anlamda bir hukuki bağ bulunan ve düzenleyici olmayan tamamlayıcı bir dizi işlem olarak tanımlanabilir. Nihai işle- me böylesine bir hukuki bağ ile bağlı olan halka işlemlerin nihai işlemden ayrıla- rak iptal davasına konu edilebilmeleri mümkün değildir. Zincir işlemler kuramı- nın kabulü ile, halka işlemin amacının nihai işlemi yaratmaktan ibaret bulunduğu, halka işlemlerden her biri hakkında, dava açma süresi geçirilmemiş olsa dahi, ba- ğımsız bir iptal davası açılamayacağı, halka işleme ilişkin hukuka aykırılık iddia- larının ancak nihai işlemin hukuka aykırılığının ileri sürüldüğü iptal davası ile bir- TBB Dergisi 2010 (89) Kerem CANBAZOĞLU 161 kendi içerisinde bir kesinlik taşıyan icrai işlemlerin de nihai işlemden evvel ve ayrı olarak dava konusu edilebileceği” biçiminde anlaşılması halinde ise ayrılabilir işlemler teorisine 19 uygulama alanı tanınmış olacaktır. Önem- le vurgulamak gerekir ki, icrailik niteliğine sahip bulunmayan işlemle- rin bu kuram içerisinde mütalaa edilerek iptal davasına konu edilme- leri olanağı bulunmamaktadır. 20 Bir idari usul içerisinde tesis edilen ni- hai işlemden önceki icrai işlemlerin kesin nitelik taşıyıp taşımadıkları- nın tespiti ise yargı organınca yapılacak yoruma bağlı görünmektedir. Ayrılabilir işlemler teorisi, işlemin dava konusu edilebilirliği bakımın- dan nihailik değil kesinlik niteliğini baz almak suretiyle idari yargının denetim alanını genişletici bir teoridir. Ayrılabilir işlem teorisinin kabulüne bağlanan sonuçlardan da yeri geldiği için bahsetmek gerekecektir. Erkut konuyla ilgili eserinde teo- rinin kabulünün, ilgilileri yalnızca nihai işlemi dava edebilmek zorun- luluğundan kurtaracağını ve ister kesin ve icrai halka işlemi isterse ni- hai işlemi dava konusu edilebilmek yönünden seçimlik bir hak sahibi kıldığını düşünmektedir. 21 Eski uygulamasında farklı kararları bulu- nan Danıştay, 22 yakın tarihli ve istikrar kazanmış uygulamalarında ise, likte ileri sürülebileceği ilkeleri de benimsenmiştir. Bu konuda Bkz. Erkut, a. g. e., s. 122. 19 Zincir işlemler kuramında bir sıra içerisinde zincir işlemi oluşturan ve nihai işlem- le aralarında doğrudan, zorunlu ve çözülemez nitelikte hukuki rabıta bulunduğu kabul edilen halka işlemlerin, nihai işlemle arasındaki bağ zayıf ve çözülebilir nite- likte ise, bu halka işlemin zincirden koparılarak iptal davasına konu yapılabilece- ğini ileri süren görüş ise ayrılabilir işlemler teorisidir. Bir başka deyimle halka iş- lemlerden, kendi başlarına ve nihai işlemlerden ayrı bir kişilikleri ve etkileri bulu- nanlar, idari prosedürden çözülebilir ve ayrılabilir niteliktedirler. Ayrıntılı açıkla- ma için, Bkz. a. g. e., s. 123-124. 20 A. g. e., s. 128-129. 21 A. g. e., s. 130. 22 Danıştay eski tarihli bir kararında, tahsil aşamasına ilişkin bir işlem olan ödeme emrine karşı açılan bir davada, vergilendirme sürecine ilişkin işlemler olan tahak- kuk fişi veya ihbarnamenin tebliğ edilip edilmediğinin araştırılıp, tahakkuk fişi ya- hut ihbarname tebliğ edilmeksizin ödeme emri tanzim edilmiş ise bunun hukuka aykırı olacağına hükmetmiştir. Ve ödeme emrine karşı açılan davada ihbarname yahut tahakkuk fişinin tebellüğ olunmaması “borcun olmadığı” iddiası kapsamın- da nitelenmiştir. Bu kararda nihai zincir işleme karşı açılan davada işlemin kendi- sinden önce tesis edilen halkalarındaki hukuka aykırılığa dayalı olarak iptaline ka- rar verilmiştir. Bkz. Danıştay 9. D. 26.03.1984 tarih ve E:1982/1886, K:1984/1644 sa- yılı kararı Vergilendirme ve Vergi Alacağının Cebren Tahsili Süreçlerinde Tesis Edilen... 162 ilgililerin öğretide savunulan gibi bir seçimlik hakka sahip olamadık- ları, aksine zincirden ayrılabilir her işlemin tabi olduğu süre içerisin- de dava edilmemesi halinde hukuka uygunluk karinesinden yararla- nacağı için buna ilişkin hukuka aykırılık iddiasında bulunabilme hak- kının ortadan kalkacağını, bu işlemden sonraki işleme karşı açılan da- vada bir önceki işlemdeki var olan ancak şu yada bu nedenle dava edi- lemeyen hukuka aykırılığın artık incelenemeyeceği ve dava konusu iş- lemi hukuka aykırı kılmayacağı düşüncesindedir. 23 Şu durumda öğreti 23 “6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un ... … madde- lerde sözü edilen ödeme emri, konu edindiği kamu alacağını yaratan işlemden ayrı ve bağımsız bir idari işlemdir. Kuşkusuz, ödeme emri düzenlenmesinin se- beplerinden ilki, vadesinde ödenmeyen kamu alacağını yaratan bu işlemdir. Bu iş- lem olmadan kamu alacağı hukuken doğamayacağından, ödeme emri düzenlen- mesi de söz konusu olamayacaktır. Başka anlatımla; ilki ikincisinin sebep unsu- runu oluşturan bir ayrılabilir işlemler zinciri söz konusudur. Bu işlemler zinciri- nin, kamu alacağının hukuken doğduğu, yani tahakkuk ettiği tarihten tahsiline ka- dar uzaması; örneğin, ödeme emrinin tebliğ edilerek ödeme süresi geçmesine kar- şın, ödenmeme eyleminin sürmesi halinde, önce haciz, daha sonra da satış işlemi yapılması olasıdır. Bu işlemler zincirinin ayrı bir halkasını oluşturan her işlemde mevcut hukuka aykırılıklar, yalnızca o işlemi hukuka aykırı kılabilecek ve yalnız- ca o işlemin iptali istemiyle açılacak idari davada ileri sürülmesi halinde idari yar- gı tarafından dikkate alınabilecek niteliktedir. Şayet, içerdiği hukuka aykırılıklara karşın, bu işlemlerden birisi dava konusu edilmeyecek olursa, idari dava açma sü- resinin geçmesiyle hukuka uygunluk karinesinden yararlanmaya başlayan bu iş- lemin, zincirin sonraki halkasını oluşturan işleme karşı açılacak idari davada hu- kuka uygunluk denetimine tabi tutulması, anılan karine ile korunan kamu düze- ninin ihlali sonucunu yaratır. İdari dava açma süresinin sonuncu gününü izleyen tarihten itibaren, içerdiği tüm hukuka aykırılıklara karşın, işlem hukuka uygun kabul edilip, zincirin sonraki halkasını oluşturan işleme dayanak alınabilir. Baş- ka deyişle; işlemler zincirine dahil bir işlemdeki hukuka aykırılığın, işlemin bu nedenle idari yargı yerince iptal edilmiş olması hali dışında, bu işleme dayanıla- rak yapılan kendisinden ayrılabilir nitelikteki sonraki işlemi hukuka aykırı kılması söz konusu olamaz. Bu nedenle; kamu alacağının tarhına ilişkin işlemde olabilecek hukuka aykırılıkların ödeme emrine karşı açılan davada “borcum yoktur” iddia- sı kapsamında değerlendirilmesine olanak yoktur.” Bkz. Danıştay 7. D. 31.10.2000 tarih ve E:2000/1173, K:2000/2984. Dairenin yakın tarihli bir diğer kararında da aynı formülü uygulamaya devam ettiği görülmektedir. Bkz. 04.10.2006 tarih ve E:2004/2636, K:2006/2901 künyeli kararı. Bunun gibi, “Adı geçen Kanunun uygulanması sonucu yapılan işlemler, kamu gücüne dayanılarak yapılan tek taraflı idari işlemler olduğundan, bu kanuna göre yapılan ve ilgililerin hukukunu etkileyen yürütülmesi zorunlu bulunan bütün iş- lemler yargı denetimine tabi bulunmaktadır. Her ne kadar sözü edilen kanunda ih- tiyati haciz işlemi ile ödeme emri tebliğine karşı dava açılabileceği öngörülmüş ise de, kanunda sayılan bu iki tip işlem dışında, idarece amme alacağının tahsili için ödeme emri tebliğinden sonraki aşamalarda yapılan tek taraflı yürütülmesi zorun- TBB Dergisi 2010 (89) Kerem CANBAZOĞLU 163 ile uygulamada ayrılabilir işlemler teorisinin kabulüne farklı sonuçla- rın bağlandığı görülmekte ve uygulamadaki katı biçimiyle söz konusu teorinin kabulünün vergi uyuşmazlıkları özelinde mükelleflerin aley- hine bir yorum getirdiğini belirtmek gerekir. Bu noktada, kanaatimiz- ce, vergi yargısında ayrılabilir işlemler teorisinin uygulanmasında, ta- hakkuk aşaması temel alınmak suretiyle geliştirilebilecek yaklaşım ya- rarlı olabilir. Böylelikle, 6183 sayılı Kanun kapsamında girişilen tahsil işlemlerine karşı açılacak davalarda vergi alacağının tahakkuku öncesi gerçekleşmiş ve dava açılmamış olan hukuka aykırılık iddialarının ile- ri sürülememesi makul karşılanabilir. Ancak, tahsil sürecinin son aşa- ması olan satış işlemine karşı açılacak davada daha önce ödeme em- rine, haciz varakasına, haciz işlemine, kıymet takdirine dava açılma- mış olsa dahi bu aşamalarda gerçekleşmiş ve nihai işlemi sakatlamış hukuka aykırılıkların da gerekçe gösterilmesiyle dava konusu edile- bilmeleri ve mahkemelerce de, nihai işlem öncesi tesis edilip dava ko- nusu edilmemiş işlemlerin hukuka uygunluk karinesinden yararlanır kabul edilmeyip hukuka uygunluklarının ve dava konusu işlemi sa- katlayıp sakatlamadıklarının resen araştırılmasının, ayrılabilir işlem- ler teorisinin hukuk devleti ilkesinin gerçekleştirilmesine bir araç ola- rak uygulanabilmesine daha uygun düşeceğini düşündüğümüzü ifa- lu ve ilgilinin hukukunu etkileyen, haciz, diğer hakların paraya çevrilmesi, menkul malların haciz ve satışı, gayrimenkul malların haczi ve satışı gibi işlemlere karşı da dava açılması olanaklıdır. Ödeme emri tebliğinden sonra yapılan haciz, haczedi- len malların satışı gibi işlemler ayrı davaya konu edilebildiğine göre, her işlemde- ki hukuka aykırılığın o işleme karşı açılan davada incelenmesi gerekir. Dava ko- nusu edilebilen bir işlemdeki hukuka aykırılığın, daha sonra yapılan işlem üzeri- ne dava konusu edilebilmesi, daha önceki işlemin ilgiliye duyurulmamasına veya daha önceki işleme sonraki işlemin tebliği üzerine muttali olunmasına bağlıdır. İl- giliye tebliğ edilerek kesinleşen işlemlerdeki hukuka aykırılıkların, daha sonra o işlemlere bağlı olarak yapılan diğer işlemler üzerine açılacak davalarda ileri sürül- mesi ve incelenmesi olanaksızdır. Daha somut olarak açıklamak gerekirse; 6183 sa- yılı kanunun uygulanması sonucu ödeme emri tebliğinden ve ödeme emrinin ke- sinleşmesinden sonra yapılan haciz işlemlerine karşı dava açılabilmektedir. Haciz işlemlerine karşı açılan davalar yargı yerlerince incelenmektedir. Bu durumda, ha- ciz işleminden ilgilinin haberdar olması, başka bir anlatımla haciz işleminin ilgili- nin nezdinde yapılması ve haciz işlemine karşı dava açılmaması nedeniyle kesin- leşmesi ve kesinleşen haciz işlemine dayanılarak, hacizli malların satışına ilişkin iş- lem yapılması durumunda, satış işlemine karşı açılacak davada, kesinleşen haciz işlemindeki hukuka aykırılıkların ileri sürülmesi veya ileri sürülse dahi incelenme- si mümkün değildir.” Biçiminde 3. Daire’nin de aynı içtihadı benimsemiş olduğu görülmektedir. Bkz. Danıştay 3. D. 19.03.1996, E:1994/4287, K.1996/779 Vergilendirme ve Vergi Alacağının Cebren Tahsili Süreçlerinde Tesis Edilen... 164 de etmek gerekir. Kaldı ki İİK’nın düzenlemelerinde icra müdürlükle- rinin işlemlerine karşı ilgililerin bazı hallerde süresiz şikayet imkanı- nın da varolduğu düşünüldüğünde, amme alacakları için yapılan ta- kiplerde ayrılabilir işlemler teorisinin bu şekilde yorumunun esasen kişilerin aleyhine olduğu da kolaylıkla savunulabilir. Kısaca teorinin vergi yargılama hukukunda vergilendirme ve tahsil süreçleri açısın- dan ayrı ayrı uygulanması daha isabetli olabilir. Biz de aşağıda vergi- lendirme süreci ve amme alacağının tahsil sürecinde tesis edilecek iş- lemleri belirlemek suretiyle teorinin uygulama alanını ortaya koyma- ya çalışacağız. III. Vergilendirme Sürecinde Tesis Edilen İdari İşlemler (Vergilendirme İşlemleri) ve İptal Davasına Konu Edilebilirlikleri A. Vergilendirme İşlemlerinin Tesisi İçin Gerçekleşmesi Gerekli Ön Koşullar Vergi idaresinin vergilendirme işlemlerini tesis edeceği vergilen- dirme sürecinin başlayabilmesi için bir kısım ön koşulların varlığı şart- tır. Bu bağlamda öncelikle vergilerin kanuniliği ilkesi gereği bir vergi yasası bulunmalı ve bu yasanın ilgili mali yılda uygulanacağı yolunda bütçe yasasında hüküm sevk edilmiş olmalıdır. Bir başka deyimle anı- lan vergi yasasının ilgili yıl Bütçe Kanunu’nun C cetvelinde yer alma- sı, kanundan doğan yükümlülüğün tespiti ve diğer vergilendirme iş- lemlerine girişilebilmesinin, somut vergi ilişkisinin doğumunun ilk ön koşulunu teşkil etmektedir. 24 Daha önce de değinildiği gibi, vergilendirme sürecinde tesis edi- len idari işlemler idare hukuku yazınında da birçok kez inceleme ko- nusu yapılmıştır. Bu ilgi, anılan işlemlerde, bir idari işlemin tesisinde onun tüm unsurlarından evvel “sebep öğesi”nin 25 ortaya çıkışının açık biçimde gözlenebilmesi özelliği nedeniyledir. 26 Bir başka ifade ile ver- 24 Öncel / Kumrulu / Çağan, a. g. e., , s. 87. 25 “ Bir idari işlemin sebebi, o idari işlemden önce gelen, İdareyi o işlemi yapmaya sevk eden ve nesnel hukuk kurallarınca belirlenmiş bulunan bir etkendir.” Bkz. Günday, a. g. e., s. 138. 26 Özay, a. g. e., s. 641. TBB Dergisi 2010 (89) Kerem CANBAZOĞLU 165 gilendirme işlemleri, idarenin yasa ve yasaya uygun düzenleyici iş- lemlerle belirlenmiş bir sahada ve bunlara uyarlı olmak üzere kamu yararını gerçekleştirme nihai amacına dönük bir irade beyanında bu- lunabilmesinin hukuki sebebinin bu derece açık olarak ortaya çıktığı bir örnek olarak gösterilmektedir. VUK m. 19’da “Vergi alacağı vergi ka- nunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekem- mülü ile doğar.” biçiminde hükme bağlanan vergiyi doğuran olay, idare açısından vergi alacağının, yükümlü açısından vergi borcunun bir bü- tün olarak vergi idaresi ile yükümlü arasındaki vergi borcu ilişkisinin sebebini teşkil eder. Vergilerin yasallığı biçiminde ifade edilen anaya- sal ilke gereği ancak bir parlamento tasarrufu olan yasa hükmüyle ver- gi konulabileceğinden, yani idare ancak bir yasaya dayalı olarak ver- gilendirme işlemlerini tesis edebilecek ve bu yolla bireyin yine sade- ce yasa ile sınırlanabilecek temel haklarına bu hakların özünü zedele- memek kaydıyla dokunabileceğinden, söz konusu vergi borcu ilişkisi- nin doğumunun bağlandığı olay, öncelikle olay şahsında gerçekleşen mükellefin, ödemekle yükümlü olduğu verginin nevinin tespiti ve ar- dından bu verginin şahsileştirilmesi yoluyla mükellefçe ödenmesi ge- reken somut vergi tutarının belirlenmesi gibi bir kısım idari işlemlerin tesisinin sebebini teşkil edecektir. Vergilendirme işlemlerinin tesisinin sebep unsurunu teşkil eden vergiyi doğuran olayın kendisi öğretide bizatihi bir idari işlem olarak tanımlayanlar vardır. 27 Oysa vergiyi doğuran olay, kanuni tanımda da görüldüğü üzere, bir hukuki muamele yahut fiili durum olup idarilik vasfı bulunmayan, idareden sadır olmayan ve idare işlevine de dâhil olmayan bir durumdur. Bu durumun tekemmülü kendisine bağlanan hukuki sonuçlar ve vergilendirme işlemlerinin tesisine sebep teşkil et- mesi bakımından önem taşımaktadır. Bu nedenle vergiyi doğuran olay bizce de bir idari işlem değil bir idari işlem olarak vergilendirme iş- lemlerinin tesisi yetkisi ve maddi sebebinin vergi dairesi bünyesinde ortaya çıkmasını sağlayan bir ön koşul olarak değerlendirilmelidir. 28 27 Özay, İl Han, Günışığında Yönetim, Alfa Yayınları, 1996, İstanbul, s. 461-462; An- cak yazar aynı eserinin yukarıda atıfta bulunulan yeni tarihli basılarında bu görü- şü muhafaza etmemiştir. 28 Oğurlu, Yücel, “Vergilendirme İşlemlerinin Hukuki Niteliği”, AÜHFD, s. 1456. Vergilendirme ve Vergi Alacağının Cebren Tahsili Süreçlerinde Tesis Edilen... 166 Vergilendirme işleminin maddi sebebi, vergiyi doğuran olayın vu- kuu; hukuki sebebi ise, vukuu bulan vergiyi doğuran olayın tanımlan- dığı vergi yasası hükmüdür. 29 Burada somut olayın soyut norma uy- gunluğunun tespiti olarak ifade edilen bir zihinsel faaliyet olan yorum sonrasında, vergi dairesi, vergilendirme yetkisinin doğduğunu belirle- yecek ve süreci işletmeye başlayacaktır. Vergi dairesinin yorum faali- yeti sonrasında vergiyi doğuran olayı gerçekleştiren yahut bu olay ki- şiliğinde gerçekleşen kimse ise vergiyi doğuran olayı düzenleyen yasa kapsamında yükümlü statüsünü kazanacaktır. Vergi dairesi, söz konusu kişinin yükümlüsü bulunduğu verginin tarhı için gerekli işlemleri tesise başlayacaktır. VUK m. 8 vergi mü- kellefini, “mükellef, vergi kanunlarına göre kendisine vergi borcu terettü- beden gerçek veya tüzel kişidir.” biçiminde tanımlamıştır. Böylelikle yü- kümlülüğün, vergiyi doğuran olayı düzenleyen vergi kanununda ta- nımlanan bir statü olduğu kuşkusuzdur. Zira vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesinin ardından da söz konusu vergilendirme işlemlerinin muhatabı hep bu yükümlü olacaktır. 30 Vergiyi doğuran olayı tanımla- yan vergi kanunu kapsamında yükümlülük statüsü de vergiyi doğu- ran olayın gerçekleşmesi ile kendiliğinden doğmaktadır. 31 Kişi vergiyi doğuran olayın kişiliğinde gerçekleşmesi ile birlikte kanunda tanımla- nan genel, kişilik dışı ve objektif bir statü olan yükümlülük statüsünü kendiliğinden kazanacaktır. Bir kimseyi vergi yükümlüsü durumuna sokan ya da onu ayrık tu- tan işlemler şart işlemler olduğu halde, vergi alacağının yasal düzenle- melerde gösterilen kısım ve oranlar üzerinden hesaplanmasından son- ra ortaya çıkan miktar olarak sonucu gösteren tarh işlemi ise tamamen sübjektif bir işlemdir. 32 29 Öncel / Kumrulu / Çağan, a. g. e., s. 87 30 A. g. e., s. 87 31 A. g. e., s. 89 32 Özay, a. g. e., s. 643. Yazar ayrıca koşul ve öznel işlemler arasındaki ayrımı şu bi- çimde ortaya koymuştur. Nitekim “koşul” ile “öznel” işlem arasındaki en önemli fark birincisinde ortaya çıkan durumun tek tip ve önceden belli olması, ikincisin- de ise sübjektif verilerin değerlendirilmesine göre ortaya çıkan sonucun değişik ol- masıdır. TBB Dergisi 2010 (89) Kerem CANBAZOĞLU 167 B. Vergilendirme Sürecinde Tesis Edilen İdari İşlemler 1. Tarh Vergiyi doğuran olay kişiliğinde gerçekleşen kişinin ortaya çıkan vergi yükümlülüğü kapsamındaki borcunun somut olarak saptanma- sı için verginin tarhı gerekir. VUK m. 20’de tanımlandığı üzere “vergi- nin tarhı, vergi alacağının kanunlarında gösterilen matrah ve nispetler üze- rinden vergi dairesi tarafından hesaplanarak bu alacağı miktar itibariyle tes- pit eden bir idari muameledir.” Tarhın bir idari işlem olduğu kuşkusuzdur. VUK m. 25 gereği be- yan usulüyle alınan vergiler için düzenlenecek tahakkuk fişleri, aynı kanunun 26.maddesine göre mükellef bilgilerini de içerecektir. Bunun gibi beyan usulüne göre değil de resen yahut ikmalen yapılan tarhi- yatlar ilgililerine ihbarname ile tebliğ edilirler ve bu ihbarnamelerde de mükellefin bilgileri yer alır (VUK m. 34, 35). Bu bağlamda matrahın tespiti, gerek mükellefin beyanına göre yapılsın gerekse idarece tespit edilsin, tarh işleminin muhatabı mükelleftir. Ancak mükellefiyet tarh işleminden evvel vergiyi doğuran olay ile birlikte doğduğundan, tarh işlemi bu açıdan mükellefiyeti kuran değil sadece tespit eden yani be- lirleyici bir idari işlemdir. Öte yandan somut vergi borcunu tespit et- mesi nedeniyle tarh işlemi, bireysel hukuki durumlar doğuran ya da bireysel hukuki durumlarda değişiklik yapan sübjektif işlemlerden- dir. Bu yönüyle tarh işlemi yükümlüyü genel, kişilik dışı, objektif hu- kuki durumdan çıkartıp özel ve kişisel bir hukuki duruma sokan ida- ri işlemlerdendir. 33 Tarh işlemi ile yükümlü ile vergi idaresi arasında, talep edilen vergi borcunun miktar itibariyle somutlaştığı sübjektif bir ilişki kurulmaktadır. Dolaysıyla aynı vergi kanununun kapsamına gir- seler dahi beyan ettikleri yahut tespit edilen kazançları ve bu kimsele- rin özel durumları nazara alınarak tesis edilen tarh işlemi mükellefle- rin özel durumlarına göre tesis edilir. Bir başka açıdan ise tarh işlemi yükümlendirici idari işlemlerdendir. Tarh işlemleri, taşıdıkları icrailik özelliği nedeniyle vergilendirme süreci içerisinde asli işlem olarak da nitelendirilmektedir. 34 33 Öncel / Kumrulu / Çağan, a. g. e., s. 89. 34 A. g. e., s. 89. Vergilendirme ve Vergi Alacağının Cebren Tahsili Süreçlerinde Tesis Edilen... 168 Tarh işleminin hukuki sonuç doğurucu yani icrai niteliği vurgu- landıktan sonra, işlemin ortaya çıkaracağı hukuki sonuçlar açısından da nitelendirilmesi gerekir. Tarh işlemi, aksi görüşü savunanların var- lığına rağmen, 35 vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi ile doğan ver- gi borcunu somut olarak saptayan bir işlem olduğundan, bir başka de- yimle vergi borcu tarh işlemi ile değil vergiyi doğuran olayın gerçek- leşmesi ile doğduğundan bu tasnife göre tarh işleminin belirleyici, tes- pit edici idari işlemler arasında sayılması gerekir. 36 Tarh işlemi ile daha önceden doğmuş bir hukuki durumun yani vergiyi doğuran olayın be- lirlenmesi söz konusudur. Ancak bu belirleme sübjektif olarak yapıl- maktadır. Tarh işleminin konumuz açımızdan en önemli özelliği kesin bir idari işlem olmasıdır. Bu bağlamda itirazi kayıt konmadan verilen be- yannameler üzerine aynı anda tarh ve tahakkuk eden vergiler hariç ol- mak üzere, tarh işleminin tesisinden evvelki idari usul içerisinde tesis edilen bir kısım işlemlerin de incelenmesi ve bunlar içerisinde kesinlik niteliği taşıyanlar var ise ayrılabilir işlem teorisi çerçevesinde iptal da- vasına konu edilebilirliği aşağıda incelenmiştir. a. Beyana Dayalı Tarhiyata Karşı Dava Açılması Tarh işleminin tesisi için vergi matrahının belirlenmesi zaruri- dir. Verginin tarhına esas matrahın belirlenmesi faaliyeti, bu faaliye- tin idare yahut mükellef tarafından yerine getirilmesi hallerinde bir- birlerinden farklı idari usullerin izlenmesini gerektireceğinden mükel- lefin beyanı üzerine matrahın belirlendiği haller hariç (=beyana daya- lı tarh) matrahın belirlenmesi için nihai tarh işlemini oluşturacak bir kısım idari işlem ve eylemlerin tesis yahut icrasını gerektirebilir. Öte yandan, beyana dayalı tarh durumunda yine tarh ve tahakkuk aşama- ları bir arada gerçekleştiğinden bu ikisi arasındaki klasik süreçte yer alan tebliğ işlemi de beyana dayalı tarhta bulunmamaktadır. Böyle- likle beyana dayalı tarhta hem idarece matrahın belirlenmesi için bel- 35 Bu görüşte olan Oğurlu, tarh işleminin genel niteliğine bakıldığında kurucu ve yü- kümlendirici bir şart işlem olarak kabul edilmesi gerektiğini düşünmektedir. Bkz. Oğurlu, a. g .m., s. 1460. 36 Öncel / Kumrulu / Çağan, a. g. e., s. 90; Oğurlu, a. g. m., 1456. TBB Dergisi 2010 (89) Kerem CANBAZOĞLU 169 li bir idari usulün işletilmesine gerek bulunmamakta hem de matra- hın belirlenmesi ve tarh işleminin oluşturulması sonrasında vergi ala- cağının tahakkuk ettirilmesi için VUK m. 25/3’te belirtilen ayrıksı du- rum hariç tarh işleminin mükellefe tebliği işlemine gereksinim orta- dan kalkmaktadır. Bu durumda vergi, “tahakkuk fişinin düzenlenmesi” ile tarh ve tahakkuk etmektedir. Tahakkuk fişinin unsurlarını düzen- leyen VUK m. 26/1,10’da “vergi mahkemesinde dava açılması ve düzelt- me ile ilgili hükümlere ait kısa bilgi”nin tahakkuk fişinde muhtevi olması gerektiği düzenlenmiştir. Tahakkuk fişinin düzenlenmesi kesin bir iş- lem olarak kabul edilebilecek ise de icrai bir işlem değildir. Tahakkuk fişi, kural olarak, ilgilisi bakımından inşai sonuç doğurmayıp salt be- lirleyici nitelik taşımaktadır. Durumun istisnası ise itirazi kayıtla veri- len beyannamelerdir, bu halde düzenlenen tahakkuk fişi icrai ve ke- sin bir idari işlem olup dava konusu edilebilir. Bunu teyit eder biçim- de, VUK m. 378/2 “mükellefler beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açamazlar. Bu kanunun vergi hata- larına ilişkin hükümleri mahfuzdur.” hükmünü; İYUK m. 27/3 düzenle- mesi ise, dava açılması ile yürütmenin kendiliğinden durmayacağı iş- lemler arasında “itirazi kayıtla verilen beyannameler üzerine yapılan işlem- leri” düzenlemekle, itirazi kayıtla verilen beyannameler üzerine dü- zenlenen tahakkuk fişlerinin dava konusu edilebileceklerini belirlemiş olmaktadır. Bir başka deyimle, mükellefler itirazi kayıtla beyanda bu- lunmamış veya VUK m. 116 vd. hükümleri çerçevesinde vergi hatası başvurusu yapmamış iseler, beyan üzerine tarh ve tahakkuk eden ver- giye karşı vergi mahkemesinde dava açamayacaktır. Şu durumda iti- razi kayıtla beyanda bulunulması halinde düzenlenecek tahakkuk fişi yukarıda değinilen kesinlik niteliği yanında, mükellefin hukuki duru- munda değişiklik yaratan icrai nitelik de taşıyacağından, vergi davası- na konu edilebilecektir. 37 b. Takdir Komisyonu Kararı Öncelikle belirtmek gerekir ki, söz konusu usulün işletilmesi ha- linde tarh işleminin tebliğ edilmesi üzerine mükellefin tarh işlemine 37 Taşdelen, Aziz, “ Vergi Alacağının Tahakkuku: Bir Aşama ve Bir İşlem”, AÜHFD, C. 56, S. 1, s. 289. Vergilendirme ve Vergi Alacağının Cebren Tahsili Süreçlerinde Tesis Edilen... 170 karşı süresi içerisinde dava açması esastır (VUK m. 377/1). Tarh işle- mine esas matrahın belirlenmesi idare içerisinde bazı faaliyetlere giri- şilmesini, bir kısım usuli işlemlerin tesisini gerektirebilir. Bu anlamda matrahın belirlenmesi için, İdare ve yükümlü temsilcilerinden oluşan “takdir komisyonlarınca matrahın saptanması noktasında takdir komisyonu- nun sübjektif ve karma bir idari işlem niteliğindeki kararı” kanun gereği vergi dairesince dava edilebileceği gibi (VUK m. 377/2), ayrılabilir iş- lemler teorisi sayesinde, mükellefçe de vergi davasına konu edilebilir. Mükellef, kural olarak, takdir komisyonunca belirlenen vergi mat- rahını ancak tarh işlemi ile öğrenebileceğinden, tarh işleminin (tahak- kuk fişini) kendisine tebliğinden sonra açacağı iptal davasında, tarh iş- leminin dayanağı takdir komisyonu kararının hukuka aykırılığı nede- niyle tarh işleminin iptalini talep edebilecektir. Mükelleflerin kesin ve icrai nitelik taşıyan takdir komisyonu kararlarına karşı dava açama- masının sebebi, öğretide, işlemin idare açısından süreçten ayrılabilir bir işlem olmasına karşılık mükellef açısından bu niteliği taşımayan bir işlem olduğu biçiminde açıklanmaktadır. 38 Kural olarak, takdir komisyonu kararına karşı vergi dairesince iptal davası açılabileceği ve fakat buna karşı mükelleflerce tarh işle- minden evvel dava açılamayacağı görüşünü, ayrım bizatihi kanundan kaynaklandığından, ayrılabilir işlemler teorisinden farklı bir hukuki gerekçe ile savunmaktayız. Öncelikle takdir kararları (VUK m. 31) bir idari işlem olarak, hem vergi dairesi hem de yükümlü açısından kesin ve icrai nitelikte ida- ri işlemlerdir. Ancak, bilindiği üzere, bir idari işlemin dava konusu edilebilmesi için aranan tek şart İYUK m. 14/3,(c)’de yer alan ölçüt değildir. Söz konusu ölçütü sağlamakla beraber, idari işlemin üçün- cü kişiler üzerinde doğurduğu hukuki sonucu ifade eden ve “işlemin kimliği”nden ziyade davacı tarafından dava edilebilirliğini sağlayacak menfaat ilişkisinin bir koşulu olan, etkililik niteliğini taşımayan işlem- ler, kesin ve yürütülmesi gerekli işlemlerden olsalar dahi, iptal dava- sına konu edilemeyeceklerdir. Bir başka deyimle bu işlemlerin mükel- lefler açısından dava konusu yapılamaması icrai ve kesin olmadıkları- 38 Saban, Nihal, Vergi Hukuku, Beta Yayınları, İstanbul, 2006, s. 136-137; Öncel / Kum- rulu / Çağan, a. g. e., s. 102-103. TBB Dergisi 2010 (89) Kerem CANBAZOĞLU 171 nı değil, mükelleflere bildirilmemeleri yani mükellefler açısından yü- rürlüğe girmemeleri yahut mükelleflerce işlemin öğrenilmemesi nede- niyle, işlemin bunların menfaatlerinin ihlal olunduğunu henüz öğre- nememelerine dayalıdır. 39 Bu nedenle mükellef kural olarak tarh işle- mi ile öğreneceği takdir komisyonu kararını tarh işlemimin kendisine tebliğinden evvel öğrenmiş ise, nihai tarh işleminin tesisinden evvel ondan ayırıp dava konusu edebilecektir. Takdir komisyonu kararlarına dayalı olarak tarh edilen vergiler il- gililerine ihbarname aracılığı ile ve tarh işlemi içerisinde (erimiş biçim- de) tebliğ olunurken (VUK m. 34) ve takdir komisyonu kararı üzerine tarh edilen vergilerde komisyon kararının bir suretinin ihbarnameye eklenmesi gerekirken (VUK m. 35), 40 bu işlemi ayrılabilir işlemler ku- ramı sayesinde dava edebileceği savunulan vergi dairesine ise VUK m. 32. madde gereğince imza karşılığında doğrudan tevdi edilir, yani bildirilir. Bu nedenle vergi dairesi takdir kararına karşı süresi içerisin- de dava açabilecektir. Şu halde takdir kararı, hem idare hem de mü- kellef açısından icrai ve kesin bir işlem olmasına rağmen idareye tarh işlemini tesis edebilmesi için tebliğ edildiği halde, mükellefe sadece tarh işlemi tebliğ edildiğinden mükellefçe doğrudan dava konusu edi- lememektedir. Mükellef bu durumda tarh işlemine karşı açacağı dava- da takdir komisyonu kararındaki usulsüzlüklere dayanarak tarh işle- minin düzeltilmesi yahut iptalini talep edebilecektir. 41 Mükellef daha 39 Erkut, Celal, a. g. e., s. 118-119. 40 “Takdir komisyonu kararının ihbarnameye eklenmesinin ihbarnamenin hukuken geçerli olmasının ön koşulu” olduğuna ilişkin hüküm ve “VUK m. 108 gereği bu durumun esasa müessir olmayan bir şekil hatası olduğu için ihbarnamenin ge- çerliliğini etkilemeyeceği” yönündeki karşı oy gerekçeleri için Bkz. Danıştay 3. D. 01.03.1995 tarihli ve E:1994/499, K:1995/736. 41 Danıştay 4. Dairesi bir kararında, takdir komisyonunca hiçbir somut inceleme ya- pılmadan, genel ve soyut ifadelerle matrah takdir edilmesinin yerinde olmadığı- na, VUK m. 31/2, 8 gereği takdir kararının takdirin müstenidatı ve takdir kararı- nın izahatını içermesi gerekirken bu dayanaklardan yoksun bulunan dava konu- su tarihyatı tamamen terkin etmiştir. Bkz. Danıştay 4. D. 28.02.2000, E:1999/1904, K:2000/779; Aynı daire yakın tarihli bir kararında, öncelikle takdir komisyonu yo- luyla matrah tespiti yapılabilmesi için VUK m. 30/2 ‘de sayılan hallerin var olup olmadığını incelemiş, bu şartların mevcudiyetini tespit ettikten sonra tarhiyata esas takdir komisyonu kararının müstenidat ve izahattan yoksun bulunması ha- linde takdir edilen matrahın mahkemece gerçeğe uygun olup olmadığının araş- tırılması gerekeceğini belirlemiştir. Bkz. Danıştay 4. D. 13.10.2004, E:2004/874, K:2004/1969. Vergilendirme ve Vergi Alacağının Cebren Tahsili Süreçlerinde Tesis Edilen... 172 önceki bir aşamada takdir komisyonu kararını öğrenir ise kesin ve ic- rai nitelikteki bu kararı tarh işleminden evvel dava edebilecektir. Bu halde ayrılabilir işlemler kuralı açıkça uygulama alanı bulacaktır. Ver- gi dairesi ise, söz konusu kesin ve icrai işleme dayalı olarak tarh işle- mini tesis edebileceğinden, bu işlemi dava edebilmesi VUK’ nun özel ve İYUK’un genel hükümlerine dayalı olup, ayrılabilir işlem kuramı sayesinde değildir. 42 Şu durumda, takdir komisyonu kararının, vergi idaresi yönünden dava konusu edilebilip mükellef yönünden dava ko- nusu edilememesi zincir işlemler veya ayrılabilir işlemler teorileri ile ilgisi bulunmamaktadır. c. Vergi İnceleme Raporu Mükellefçe “ödenmesi gereken verginin doğruluğunu araştırmak tes- pit etmek ve sağlamak” amacıyla vergi idaresince vergi incelemesi ya- pılabilir (VUK m. 134). Söz konusu inceleme sonucunda düzenlene- cek inceleme raporu, inceleme sonunda inceleme yapılana verilecek- tir (VUK m. 140/1,(3)). İnceleme tutanağının mükellefe tebliğ ediliyor olması tutanağa karşı dava açılıp açılamayacağı tartışmasını berabe- rinde getirmektedir. İnceleme raporu tarh işlemi öncesinde matrahın idarece tespitine yarayan bir işlem olduğu için, ilgilinin hukuki du- rumunda değişiklik meydana getirebilecek “icrai” bir işlem olmasına rağmen, kesin işlem değildir. İnceleme raporu, nihai işlem olan tarh iş- lemi öncesi tesis edilen icrai bir usuli işlemdir. İnceleme raporu tarhi- yata esas bazı noktaları tespite yaramaktadır ve bu nedenle kesin işlem olup olmadığının tespiti, bu işlemin ayrılabilir işlemler teorisine göre dava edilip edilemeyeceğini de ortaya koyacaktır. Konu Danıştay Ver- gi Dava Daireleri Kurulu’nun da önüne gelmiş ve Kurul “vergi incele- me raporunun mükellefe etkisi yapılacak bir tarhiyat ile söz konusu olacağın- dan, bu tarhiyatın yapılması ile birlikte dava açılması söz konusu olabilir” yö- nündeki tespiti ile vergi inceleme raporunun kesin bir nitelik taşımadı- ğından tek başına dava edilemeyeceğini belirlemiş, inceleme raporu- nun bütünden ayrılamayacak bir zincir işlem olduğunu tespit etmiş ve 42 Takdir kararı bizatihi kendisinin nihai ve icrai bir işlem olduğu ve idarece tesis edi- lecek tarh işlemine dayanak teşkil ettiğinden yani idarenin menfaatini doğrudan etkilediği için ayrılabilir işlemler teorisi uygulanmaksızın iptal davasına konusu edilebilecektir. TBB Dergisi 2010 (89) Kerem CANBAZOĞLU 173 bundaki hukuka aykırılığın ancak nihai ve icrai işlem olan tarh işlemi ile birlikte dava edilebileceğini belirlemiştir. 43 2. Tebliğ Gerek kamu hukukuna gerekse özel hukuka ait olsun huku- ki işlemler “hukuksal iktidar kullanmak suretiyle gerçekleştirilen irade açıklamalarıdır.” 44 Hukuksal iktidarın özel hukuktan kaynaklanan bir hakka değil de, devletin egemenlik yetkisine dayandığı hukuki işlem- lerden biri de idare organından kaynaklanan işlemlerdir. Bu yönüyle idarenin tek yanlı irade açıklamaları olan idari işlemlerin bünyelerin- de barındırdıkları icrailik niteliği gereği yöneldikleri kişi ya da eşya- nın hukuki durumunda değişik yaratmak yönünde oluşturulurlar ve bu yeteneğe sahiptirler. İşlemin muhatabına tebliğ edilmesi ile bünye- sinde var olan bu etki doğmuş olur ve işlem bu kişilerin hukuki du- rumları üzerinde “etkililik” sıfatını kazanır. 45 Bu noktada idari işlem- lerin yöneldikleri üçüncü şahısların hukuki durumlarında değişiklik yaratabilmesi için yahut idari işlemin muhatapları açısından yürürlü- ğe konulabilmesi için, “yerine getirilmesi zorunlu birer şekil şartı yahut formalite” 46 niteliği taşıyan tebliğ veya düzenleyici idari işlemlerde ya- yın gibi “icrai nitelik taşımayan uygulama işlemleri” tesis edilmektedir. 47 Hemen belirtmek gerekir ki, tebliğ işlemi muhatabına bildirimine ara- cılık ettiği idari işleme bir takım öğeler katmak ve böylece idari işlemin esasını etkilemek suretiyle bizatihi kendisi hukuka aykırılık taşır hale gelir ise hem kesin hem de icrai nitelik taşıyacağından iptal davasına konu edilebilecek bir işlem haline gelecektir. Bunun gibi tebliğ işlemi- nin, yapılış tarzının düzenlendiği yasalara aykırı olarak yapılması da, işlemi sakatlayacağı için dava konusu edilebilir. 43 Danıştay 9. D. 26.12.1997 tarih ve E:1996/371, K:1998/91 sayılı kararı da aynı yön- dedir. Bkz. Kızılot Şükrü, “Vergi İhtilafları ve Çözüm Yolları”, Yaklaşım Yayıncı- lık, Ankara 2008, s. 316. 44 Erkut, a. g. e., s. 9 da yapılan tanım aynen metne aktarılmıştır. 45 Oğurlu, a. g. m., s. 1461. 46 Erkut, a. g. e., s. 146. 47 “Tahakkuk” madde başlıklı VUK m. 22, “verginin tahakkuku tarh ve tebliğ edilen bir verginin ödenmesi gereken bir safhaya gelmesidir” biçimindeki tanımıyla teb- liğ işlemini tahakkukun bir unsuru olarak görmektedir. Bu konuda Bkz. Taşdelen, a. g. m., s. 283. Vergilendirme ve Vergi Alacağının Cebren Tahsili Süreçlerinde Tesis Edilen... 174 Vergilendirme işlemlerinde de mükellef açısından vergi borcunu somutlaştıran tarh işlemi gibi “vergilendirmeyi ilgilendiren ve hüküm ifa- de eden hususların yetkili makamlar tarafından mükellefe veya ceza sorum- lusuna yazı ile bildirilmesi” gerekliliği, VUK m. 21’de düzenlenmiştir. “Tahakkuk fişinden gayrı, vergilendirme ile ilgili olup hüküm ifade eden bili- mum vesikalar ve yazılar adresleri bilinen gerçek ve tüzel kişilere posta vası- tasıyla ilmühaberli taahhütlü olarak adresleri bilinmeyen kişilere ilan yoluy- la tebliğ edilir.” Hükmü de VUK m. 93/1’de vazedilmiştir. Bu durum- da mükellef veya vergi sorumlusuna yapılacak tebligat, akçalı ve kişi- nin temel haklarına dair bir ilişki olan vergilendirme ilişkisi içerisinde, tebliğ edilen idari işlemin hukuka uygunluğunun yargısal denetimini sağlayabilmeleri yönünden, işlemlerin muhataplarına tanınan bir gü- venceyi de ifade etmektedir. 48 Böylelikle kural olarak icrai nitelik taşımadığı belirtilen tebliğ işle- minin, VUK’da gerek tesis ve gerekse icrası bakımından sıkı şekil şart- larına bağlanmış olduğu ortadadır. Bu bağlamda, VUK’nın “Hatalı teb- liğler” başlıklı 108. madde düzenlemesini de incelemek gerekir. Mad- deye göre, “ tebliğ olunan vesikalar, esasa müessir olmayan şekil hataların- dan dolayı hukuki kıymetlerini kaybetmezler; yalnız vergi ihbarı ile ilgili ve- sikalarda mükellefin adının, verginin nevi veya miktarının, vergi mahkeme- sinde dava açma süresinin hiç yazılmamış olması veyahut bu vesikaların gö- revli bir makam tarafından tanzim edilmemiş bulunması vesikayı hükümsüz kılar.” Öncelikle madde “hatalı tebliğler” başlıklı ise de, içeriğine bakıldı- ğında, ilk cümlesinin işlemin tebliği sırasında söz konusu olabilecek usul aykırılığına ilişkin olduğu görülmektedir. Bu durumda esasa mü- essir olan yani tebliğ ettiği işlemi etkileyen bir hukuka aykırılık taşıyan tebligat işlemi iptal davasına konu edilebilecektir. Maddenin ikinci kısmı ise tebliğ işlemine değil, tebliğ işleminin aracılık ettiği tebliğ edilen işlemin şekil unsuruna ilişkin bir düzen- lemeyi ifade etmektedir. VUK, ikmalen ve resen yapılan vergi tarhi- yatlarının ilgililere tebliğinin vergi ihbarnamesi eliyle yapılacağını (m. 48 Konunun yukarıda ifade edilen özelliği ve önemi gereği VUK’nın beşinci kısmı “tebliğler” başlığı altında düzenlenmiş ve bu bölüm tebliğ esasları ve muhataplar, posta ve ilan yoluyla tebliğe ilişkin özel hükümler ve çeşitli hükümleri düzenleyen 4 bölüm olmak üzere 14 maddede ele alınmıştır. TBB Dergisi 2010 (89) Kerem CANBAZOĞLU 175 34) ve bu ihbarnameni içeriğini (m. 35) ayrıntılı olarak düzenlemiştir. VUK m. 108’in ikinci kısmı ise VUK m. 35’de düzenlenen ihbarname- nin içeriğine ilişkin bazı hususların “hiç yazılmamış olması” veya “bu ve- sikanın görevli makam tarafından tanzim edilmemiş olması”nın, vesikayı “hükümsüz” kılacağını düzenlemiştir. Buradaki vesika vergi ihbarna- mesidir, tarh işlemi hükümsüz kalmayacaktır, tekrar ve usulüne uy- gun düzenlenen ihbarname ile tebliği gerekecektir. Mükellefe hakkın- da tesis edilen tarh işlemini bildiren bir işlem olan ihbarnamede öyle usulsüzlükler olabilir ki bunlar ihbarnameyi hükümsüz kılarlar. O halde, yasanın açık hükmü gereği, “vergi ihbarı ile ilgili vesika- larda mükellefin adının, verginin nevi veya miktarının, vergi mahkemesinde dava açma süresinin yanlış yazılmış olması” durumunda, bunların hiç ya- zılmamış olmaları şartı gerçekleşmeyeceğinden yanlış yahut eksik ya- zılmış olmaları da hükümsüzlüğe sebep olmayacaktır. 49 Öte yandan görevli olmayan bir makam tarafından tanzim edilmiş bir vesikanın da hükümsüzlüğü iddia edilebilecektir. Burada çözümü gereken son sorun kanunun lafzında yer alan “hü- kümsüzlük” ifadesinin ne anlama geleceği ve hukuk aleminde ne sonuç doğuracağıdır. Doktrinde söz konusu şekil şartlarının yerine getiril- memesi halinde işlemi “yok” saymak gerekeceği ifade edilmektedir. 50 Bireysel idari işlemler açısından ise idari işlem şekil yönünden esaslı bir sakatlık taşıyor halde tebellüğ edilmiş ise yokluğu değil askıda ge- çerliliği söz konusu olacağından iptal davasına konu edilebilecektir. Tarh işleminin tebliği sonrası mükellefçe yapılacak tarhiyat sonra- sı uzlaşma başvurusu üzerine “uzlaşma komisyonunca tesis edilecek uz- laşmanın vaki olmadığına ilişkin tutanak” iptal davasına konu edilebile- cektir. İdarece, resen yahut ikmalen yapılan tarhiyata ilişkin ihbarname- lerin ve buna dayalı vergi cezalarının kendisine usulünce tebliği üzeri- ne mükellef, VUK ek m. 1/1’de belirtilen şartları sağlıyor ise süresi içe- 49 Ancak bu durumda işleme karşı yargı yolu kendisine hatalı bildirildiği için hak arama özgürlüğü sınırlanan kişinin Anayasa m. 40/2 ihlali gerekçesi ile tam yargı davasına yönelebilmesi mümkün görünmektedir. 50 Özellikle ilanı gereken düzenleyici işlemler ile bir düzenleyici işlem de ilga edile- cek ise ve fakat bu işlemin ilanı yapılmamışsa ilgililerin hukuki durumlarının hala eski düzenleyici işleme tabi olduğu örneği verilmektedir. Bkz. Erkut, a. g. e., s. 146. Vergilendirme ve Vergi Alacağının Cebren Tahsili Süreçlerinde Tesis Edilen... 176 risinde tarhiyat ve cezalara karşı vergi davası açmak yerine ilgili ver- gi dairesine 30 gün içerisinde uzlaşma talebi ile idari başvuruda bulu- nabilir. Mükellef söz konusu tarhiyata karşı dava açmış olsa bile süresi içerisinde uzlaşma yoluna gidebilir (VUK ek m. 7/2). Mükellefin dava açmak yerine bu yola başvurması yahut dava açtıktan sonra uzlaşma talep etmesi halinde farklı bir idari süreç işleyecektir, bunlardan ikin- cisinde sürecin sonuçlanması açılan davanın vergi mahkemesince in- celenmesini engelleyecektir (VUK ek m. 7/2). Uzlaşma talebi üzerine uzlaşma sağlanması halinde uzlaşma komisyonunca uzlaşma tutanağı düzenlenir ve burada belirtilen hususlar hakkında mükellef dava aça- mayacaktır (VUK ek m. 6/2; ek m. 7/3). Uzlaşma sağlanamaması halinde, mükellef kendisine tebliğ edilen tarh işlemine ve vergi cezasına karşı dava açabilir. 51 Uzlaşma başvu- ruları üzerine dava açma süresinin durumu hakkında VUK ek m. 7/4 hükmünde özel düzenleme getirilmiştir. Ancak uzlaşma kapsamında bulunmayan tarhiyatlar için uzlaşma talebinde bulunulması ve bunun reddi halinde ek süre hükmünden yararlanılamayacaktır. 52 Kanun’da uzlaşma istemli başvuruların dava açma süresini durduracakları yö- nünde bir düzenleme bulunmamakla birlikte sürecin tamamlanması üzerine açılacak davalar bakımından ortaya çıkacak sorunlar öngörü- lerek davacı mükellefe ek süre tanınmış olduğundan, İYUK m. 11 hük- münün, bu idari başvuruların uzlaşma komisyonunca düzenlenecek tutanak ile hükme bağlanması ve bunun mükellefe tebliği üzerine açı- lacak idari davanın süresinin belirlenmesi açısından uygulama kabili- yeti bulunmamaktadır. 53 VUK, uzlaşma talebinin açıkça reddedilme- 51 Ancak burada dava açma süresinin işlemeye tekrar başlaması için yasa ile aranan koşul uzlaşmanın vaki olmadığına ilişkin tutanağın mükellefe tebliği olduğu için uzlaşmanın vaki olmadığına ilişkin uzlaşma komisyonu tutanağının imzalanma- sı yeterli değildir, tutanağın mükellefe tebliğ edilmesi gerekir. Bu konu hakkında Bkz. Danıştay 3. D. 29.01.2003 tarih E:2000/3173 K:2003/607 sayılı kararı 52 Nitekim Danıştay 3. D. E:2005/1796, K:2006/3042 künyeli ve 22.11.2006 tarihli ka- rarında uzlaşma kapsamında olmayan durumlarda yapılan başvurular üzerine açılacak davalarda süre konusunun bu durumun dikkate alınması suretiyle ince- lenmesi gerektiğine dikkat çekmiştir. Aynı konuda bir diğer karar için Bkz. Danış- tay 4. D. 09.02.1998 tarih E:1997/3104, K:1998/409 53 Bu halde VUK ek m. 7/4 hükmünün İYUK m. 11 gibi işleyen dava açma süresi- ni kesmeyeceğini ancak başvuru üzerine verilecek karar üzerine işlemeye devam eden 30 günlük dava açma süresi geçmiş yahut sürenin dolmasına 15 günden az bir süre kalmış ise bu sürenin uzlaşmanın vaki olmadığına ilişkin tutanağın tebliği TBB Dergisi 2010 (89) Kerem CANBAZOĞLU 177 si halini düzenlemekle birlikte başvurunun cevaplanmaması halinde reddedilmiş sayılarak dava açılabilmesine ilişkin bir hüküm sevk et- mediğinden bu durumda genel hüküm olan İYUK m. 11’in cari oldu- ğunu düşünmek gerekecektir. Şu durumda, mükellefin dava açılma- dan süresi içerisinde vergi dairesine vereceği uzlaşma dilekçesi üze- rine, vergi dairesinin sessiz kalması halinde tarh işlemine karşı açıla- cak davanın süresinin tespitinde İYUK m. 11 hükümleri uygulama ala- nı bulabilecektir. 54 “Uzlaşmanın vaki olmadığı şeklindeki uzlaşma komisyonu kararı” ida- ri davaya konu edilebilir kesin ve yürütülmesi gereken bir işlem ol- duğundan mükellefin bu karara karşı genel süre hükümleri içerisinde dava açabilmesi mümkündür. 55 Ancak söz konusu komisyon kararına karşı açılan davada yürütmenin dava açılması ile kendiliğinden dur- ması söz konusu olmayacağından ilgilinin dava etmesi halinde yürüt- mesi kendiliğinden duracak (İYUK m. 27/3) tarh işlemini dava etmesi kendisi açısından daha teminatlı görünmektedir. Son olarak uzlaşma talebini süre veya yetkisiz temsilci tarafın- dan yapılması halinde reddedebilecekleri ve bu kararların süresi içe- risinde vergi mahkemelerinde dava konusu edilebileceklerini belirt- mek gerekir. 56 Ancak bu halde mükellefin tarh işlemini tebellüğ ettik- ten sonra işlemeye başlayacak dava açma süresini de dikkate alarak bu işleme karşı da dava açması gerekecektir. üzerine 15 gün uzayacağını düzenlemiştir. 54 Mükellefe tebliğ edilen tarh işlemine karşı, dava açmadan evvel usulüne uygun bi- çimde uzlaşma başvurusunda bulunduğu halde idare başvuruyu 60 gün içerisin- de cevaplamamış ise, bu 60 günün hitamını takiben, uzlaşma başvurusuna kadar işlemiş olan dava açma süresinin kaldığı yerden devam etmesi suretiyle, tarh işle- mine karşı dava açılabilecektir. 55 Nitekim Danıştay 4. Dairesi 1986 yılında vermiş olduğu ve bir kararda “ uzlaşma- nın temin edilemediğine ilişkin olarak uzlaşma komisyonunca yükümlüye veya ceza muhatabına yapılan yazılı bildirim uzlaşma bildiriminde bulunan kişinin hu- kuki durumunu etkileyen idarenin tek yanlı ve icrai bir işlemi niteliğini taşıdı- ğından iptal davasına konu yapılabilir” tespitinde bulunmuştur. Danıştay 4. D. 16.10.1986 tarih ve E:1986/5182, K:1086/3057. 56 Kızılot, a. g. e., s. 307. Vergilendirme ve Vergi Alacağının Cebren Tahsili Süreçlerinde Tesis Edilen... 178 3. Tahakkuk Tahakkuk aşaması, “vergi alacağının vergi idaresi bakımından bir iş- lem veya bir olguya bağlı olarak (verginin ödenme zamanları içinde) tah- sil edilebilir (ödenmesi talep edilebilir) duruma geldiği bir aşama” ola- rak tanımlanabilir. 57 Tahakkuk, tarh edilen verginin ödenecek aşa- maya gelmiş olduğuna ilişkin bir saptamadır. 58 Tahakkuk aşaması bazı hallerde tarh işlemine “adeta yapışık”tır 59 ve bu durumda tarh iş- lemi ile borcun tahakkuku, tahakkuk fişinin düzenlenmesi işlemi ile gerçekleşmektedir. 60 Tahakkuk aşamasının gerçekleşmesi için ayrı bir tebliğ aşaması- na ihtiyaç duyulan vergilendirme işlemlerinde tahakkuk, ihbarname- nin tebliği sonrasında mükellefin hareketsiz kalması yahut dava açma- sı ihtimallerine göre farklı zamanlarda gerçekleşecektir. 61 Burada mat- rah idarece tespit edildiğinden muhatap belirlenen bu matraha göre tesis edilen tarh işlemden haberdar edilmekte ve kendisine belli huku- ki yollar tanınmış olduğundan, vergi borcunun yargı organınca sapta- nabilme imkânı da bulunan belli sürecin işletilip işletilmemesine göre farklı zamanlarda, verginin tahakkuku gerçekleşmektedir. İşte burada ilgili kendisine tebliğ edilen kesin ve icrai nitelik taşıyan tarh işlemine karşı dava açabilecek ve vergi mahkemesi kararı ile tahakkuku sağla- yacaktır. C. Vergi Alacağının Cebren Tahsili Sürecinde Tesis Edilecek İdari İşlemler ve İdari Davaya Konu Edilebilirlikleri 3. Genel Olarak Yukarıda açılanan usul çerçevesinde tahakkuk ettiği halde, mükel- lefin, 6183 sayılı Kanun’un 37 vd. maddeleri uyarınca rızaen ödeme- 57 Taşdelen, a. g. m., s. 287. 58 Öncel / Kumrulu / Çağan, a. g. e., s. 106. 59 A. g. e., s. 108. 60 Tahakkuk fişinin kural olarak kesin işlem niteliği taşımadığı gerekçesiyle iptal da- vasına konu edilemeyeceği ve bunun istisnaları hakkında Bkz. İnfra, s. 11. 61 Öncel / Kumrulu / Çağan, a. g. e., s. 108. TBB Dergisi 2010 (89) Kerem CANBAZOĞLU 179 diği vergi borçları hakkında cebren tahsil süreci başlatılacaktır. Vergi borcunun vadesinde ödememesi halinde cebren tahsil aşamasına geçiş yönünden idarenin bağlı yetkisi bulunmaktadır (VUK m. 55). 62 Ancak tahsil aşamasına geçilebilmesi için yukarıda açıklanan ver- gilendirme usulü içerisinde, ya idari ve/veya yargısal başvurular üze- rine alınacak kararlar sonucunda yahut bu başvuru yollarına gidilme- mesiyle kendiliğinden vergi alacağının tahakkuk ettirilmesi gereke- cektir. Tahsil yetkisi, tahakkuk eden ve vadesinde ödenmeyen vergi alacağının tahsili için idarece bir takım işlem ve eylemlere girişilmesi- dir. Tahsil, vergi borcunu belirleyen icrai işlemin bünyesinde var olan hukuki sonuçların ilgilisinin hukuk alanında meydana getirilmesi fa- aliyetine girişilmesidir ki bu, idarenin sahip olduğu resen icra yetkisi- nin kullanımıdır. 63 Resen icra yetkisinin kullanımı bağlamında gerçekleştirilen takip ve tahsil işlem ve eylemlerin idarilik vasfına sahip olmaları ise resen icra ettikleri işlemin hukuka uygun olmasına sıkı biçimde bağlıdır ve usulüne uygun olmayan bir vergilendirme işlemine dayalı olarak te- sis ve icra edilen takip ve tahsil işlem ve eylemleri idarenin idari değil özel hukuka dayalı sorumluluğunu oluşturacak, bu davalar adli yargı- nın görev alanına gireceklerdir. 64 Amme alacağının cebren tahsili süreci, cebri icra yoluyla yapılacak tahsilât ile sona erebileceği gibi mükellefin cebren tahsil süreci işletilir- ken esasen cebren tahsil işlemleri nedeniyle oluşan “rızası” ile yapaca- ğı ödemeyle de sona erebilir. 65 Kamu alacağının cebren tahsili sürecin- de, çeşitli idari işlemler ve eylemler tesis ve icra edilmek suretiyle ve bu işlemlerin sonucunda gerek rızai gerek cebri olarak alacağın tahsili yani borcun sona ermesi sağlanacaktır. “Ödeme” ile borcun sona erme- si sübjektif nitelikte bir işlemdir ve inşai niteliktedir. 66 62 Özay, a. g. e., s. 645. 63 Günday, a. g. e., s. 217.vd. 64 Onar, a. g. e., s. 1653. 65 Ancak tahsil aşamasına geçildikten sonra yapılacak rızai ödeme, VUK m. 51/1 ge- reği mükellefin gecikme zammı da ödemesini gerektirir. 66 Öncel / Kumrulu / Çağan, a. g. e., s. 108. Vergilendirme ve Vergi Alacağının Cebren Tahsili Süreçlerinde Tesis Edilen... 180 Amme alacağının cebren tahsili süreci, içerisinde idari yargı ile adli yargı arasında görev alanına ilişkin sorunların da var olduğu bir alandır. Menkul yahut gayrimenkullerin cebren satışında ihalenin fes- hi istemli davalar (AATUHK m. 99) ile hükümsüz sayılan tasarrufun iptaline ilişkin davalar (AATUHK m. 24-30), mülkiyet hakkına ilişkin olduklarından, çözümleri yasa gereği adli yargıya bırakılmıştır. 67 Bu ayrıksı durum dışında genel kural geçerlidir. 4. Teminat İstenmesi İşlemi (m. 9) 6183 sayılı Kanun’un 9. maddesinde iki bent halinde vergi idarele- rince teminat istenmesi konusu düzenlenmiştir. Maddede düzenlenen iki durumdan ilkinde teminat istenmesine ilişkin bağlı yetki ikincisin- de ise takdir yetkisi söz konusudur. Her iki halde de idarenin teminat istediği mükellef, kesin ve icrai nitelikli kendisinden teminat istenebil- mesi işlemini, yasal koşullarının oluşmadığı gerekçesi ile ve süresi içe- risinde vergi mahkemesine taşıyabilir. 68 Öte yandan, 6183 sayılı Kanun’un 13/1,(1) bendinde “9. maddeye gereğince teminat istenmesini mucip haller mevcudiyeti” tespiti, ihtiyati ha- ciz kararının sebep unsurunu oluşturan hallerden biri olarak düzen- lenmiştir. Bu halde teminat istenmesine ilişkin işlemin dava edilebilir- liği, ihtiyati haciz işleminin sebep unsurunun ihtiyati haczin icrasın- dan evvel idari yargı eliyle denetimine olanak sağlaması bakımından da önem taşımaktadır. 69 Teminat istenmesi işlemini olağan olarak ihti- yati haciz safhası izleyeceğinden, ilgilinin hukuki durumunu etkiledi- ğinde kuşku bulunmayan ve kesin nitelik taşıyan bu kararın, haciz ic- rasından evvel yargısal denetime tabi olmasının hukuk devleti ilkesi açısından önemi de açıktır ve bu imkân ayrılabilir işlem teorisi ile or- taya çıkmaktadır. 6183 sayılı Kanun teminat altına alınmış alacakların tahsili için farklı bir usul öngörmüştür (m. 56). 70 Vergi borcunun teminatı olarak 67 A. g. e., s. 165. 68 Kızılot, a. g. e., s. 313; Bu konuda Danıştay 3. D. E:1997/361, K:1998/849 sayılı ka- rar örnek verilebilir. 69 Kızılot, a. g. e., s. 313. 70 Teminatlı altına alınmış kamu alacaklarının vadesinde ödenmemesi halinde m. 56 TBB Dergisi 2010 (89) Kerem CANBAZOĞLU 181 birden fazla gayrimenkul gösterilmiş ise alacaklı kamu idaresi ile borç- lunun menfaatlerini mümkün olduğunca gözetmek zorunda olan tah- sil dairesinin (VUK m. 62/6) bu gayrimenkulleri satışa çıkarmak yö- nünde aldığı kararda kullandığı yetki de açılacak davada tartışmaya konu edilebilir. 71 5. İhtiyati Haciz (m. 13 vd.) İhtiyati haciz kamu alacağının güvence altına alınması önlemle- rinden biri olarak görülmektedir. 72 İhtiyati haciz, henüz vadesi gelmiş bir amme alacağının tahsili için ödeme emri gönderilmesine ve öde- me emrine karşı dava yolunun tüketilmesi veyahut dava açılabilecek 7 günlük sürenin dolması beklenmeden, haciz kararı alınıp icra edile- bilmesini sağlayan bir güvence önlemidir. İhtiyati haciz, idare hukuku bakımından öncelikle ancak belli sebeplerin varlığı halinde tesis edile- bilecek ve kesin ve icrai bir “ihtiyati haciz kararının alınmasına” ve “bu kararın resen icra edilmesine” ilişkin iki yönü içermektedir. Belirtmek ge- rekir ki “idari ihtiyati haciz” genel hükümlerde yer alan ihtiyati haciz- den esaslı biçimde farklıdır. 73 İhtiyati haciz kararı, “alacaklı amme idaresinin mahalli en büyük me- murunun kararı ile” alınacaktır (m. 13/1). Bir başka deyimle ihtiyati ha- ciz kararı alabilme yetkisi kanunda “bu irade açıklamasının hangi ida- ri merci tarafından yapılacağı” 74 yani kişi yönünden ve yer yönünden gereği borçluya borcu 7 gün içerisinde ödemesi aksi takdirde teminatın paraya çevrileceği ve cebren tahsile devam olunacağının bildirilmesi gerekmektedir. Bu işlem yapılmadan teminatın paraya çevrilmesine ilişkin işlemlere başlanmasının hukuka aykırılığı hakkında Bkz. Danıştay 4. D. 09.03.2005 tarihli ve K:2005/348, E:2004/2271künyeli kararı 71 Nitekim DVDDK 03.05.2002 tarih ve E:2002/78, K:2002/230 sayılı kararı ile “bir- den çok gayrimenkulün teminat olarak gösterilmesi halinde idarenin bunlardan öncelikle hangisini satacağına ilişkin takdir yetkisini sınırlayan herhangi bir dü- zenleme bulunmamaktadır.” Tespiti ile bu halde idarede var olan takdir yetkisini vurgulamıştır. 72 Öncel Öncel / Kumrulu / Çağan, a. g. e., s. 167; Kızılot, a. g. e., s. 312. 73 “Hususi hukukta ihtiyati haciz ancak bir hakimin kararı ile ve icra dairelerince tat- bik edildiği halde idari ihtiyati haciz idari bir tasarruf mahiyetinde olan icrai bir kararla ve idarece resen tatbik olunabilir.” Alıntı ve ayrıntılar için Bkz. Onar, a. g. e., s. 1655. 74 Günday, a. g. e., s. 125. Vergilendirme ve Vergi Alacağının Cebren Tahsili Süreçlerinde Tesis Edilen... 182 açık biçimde belirlenmiştir, bu nedenle ihtiyati haciz kararı münhası- ran bu kişi tarafından alınmalıdır, aksi hal kararı yetki unsuru yönün- den sakatlayacaktır. 75 Kanun ihtiyati haciz kararlarının tesisinde taşı- dıkları önem itibariyle, haciz kararlarının tasdik yetkisinde tanıdığının aksine (m. 64), yetki devrine cevaz vermemiştir. 76 Öte yandan haciz ka- rarının tasdiki bakımından bir yetki devrine cevaz verilmiş olmasına rağmen, ihtiyati haciz kararının tesisi münhasıran tek bir makama bı- rakılmış, tasdike tabi kılınmamıştır. Katılmak mümkün olmamakla be- raber, 6183 sayılı Kanun’un ihtiyati haciz kararı alma yetkisinin devri- ne ilişkin herhangi bir ifadesi bulunmadığı halde, yakın tarihli bir Da- nıştay kararında,6183 sayılı kanun m. 64’de getirilen yetki devrine iliş- kin hükümlerin burada da cari olacağına ilişkin tespite rastlamak da mümkündür. 77 İhtiyati haciz kararı, sebep unsurunu teşkil edecek ve kanun hükmünde açıkça sayılan durumların gerçekleşmesi ile tesis edilebile- cektir. Bu nedenle ihtiyati haciz kararı açıkça kanunda belirtilen bir se- bebe dayalı bir işlemdir. 78 İhtiyati haciz kararı kesin ve icrai bir karar olduğundan uygulanması beklenmeksizin dava edilebilecektir. Açıla- cak davalarda işlemin sebep unsurunun gerçekleşmediği gerekçesi ile de iptali talep edilebilecektir. İhtiyati haczin icrası, ihtiyati haciz kara- 75 Nitekim Danıştay 4. Dairesi, bir ihtiyati haciz kararına karşı açılan davada, bida- yet mahkemesinin alacaklı amme idaresinin mahalli en büyük memurunun vali olduğu tespitinin hatalı olduğunu belirlemiş ve kararın defterdar tarafından alın- ması gerektiğini ifade etmiştir. Bkz. Danıştay 4. D. 15.03.2004 tarih ve E:2003/2119, K:2004/467 künyeli karar. 76 “Yetki devri istisnaidir ve ancak kanunlarda açıkça öngörülen hallerde ve açıkça öngörülen işlem ve kararlar için mümkündür.” Bkz. Günday, a. g. e., s. 129. 77 Danıştay 4. D. 15.03.2004 tarih ve E:2003/2119, K:2004/467 künyeli kararında “... söz konusu 13. maddede, ihtiyati haczin, haczin ne suretle yapılacağına dair olan hü- kümlere göre derhal tatbik olunacağı hükmüne yer verildiğine göre, hacizle ilgili 64 üncü maddedeki tevkile ilişkin hükmün ihtiyati haciz için de geçerli olacağı sonucu- na ulaşılmaktadır. Uyuşmazlık konusu ihtiyati haciz kararı defterdar yardımcısına vekalet eden kişi tarafından alındığından, mahkemece, defterdar tarafından bu ki- şinin yetkilendirilmiş olup olmadığı incelenerek buna göre bir karar verilmesi ge- rekmektedir.” Biçiminde bir gerekçe getirmekte ise de buna katılmak mümkün de- ğildir. Zira ihtiyati haciz kararının alınması ile uygulanması farklı aşamalar oldu- ğundan, bunlardan sadece uygulama aşamasına atıf yapan bir hükmün tesis aşa- masına ilişkin yetki konusunu da kapsar biçimde anlaşılması olanaklı görünme- mektedir. 78 Onar, a. g. e., s. 1656. TBB Dergisi 2010 (89) Kerem CANBAZOĞLU 183 rına uygun biçimde gerçekleştirilmelidir, aksi halde hukuka aykırılık- lar ortaya çıkabilecek ve bu durum dava konusu edilebilecektir. İhtiyati haciz kararının sebebine karşı haczin uygulanmasından yahut haciz gıyapta yapılmış ise ihtiyati haczin bildirilmesinden itiba- ren 7 gün içerisinde yetkili vergi mahkemesi nezdinde dava açılabilir (m. 15/1). Maddede sadece haczin icrası üzerine ihtiyati haciz kararı- nın öğrenilmesi halinde ihtiyati haciz sebebine karşı dava açılabileceği belirtilmekte ise de ihtiyati haciz kararına karşı uygulanmadan evvel de, ayrılabilir işlemler teorisi gereği, dava açılabilir. Ayrıca işlem sade- ce sebep öğesi yönünden değil yukarıda tartışılan yetki öğesi yönün- den de hukuka aykırılığı nedeniyle dava edilebilir. 6. İhtiyati Tahakkuk Kararı (m. 17 vd.) Tahakkuk aşaması yukarıda da belirtildiği üzere kanuni ifadesi ile tarh ve tebliğ edilen verginin ödenecek aşamaya gelmesidir (VUK m. 22). Kamu alacağının cebren tahsili işlemlerine geçilebilmesi ku- ral olarak tahakkuk aşamasının gerçekleşmesine bağlıdır. Ancak bazı durumlarda (m. 17) vergi alacağının tarh ve tebliğ aşamaları gerçek- leşmeden vergi dairesi müdürünün yazılı isteği ile defterdar tarafın- dan vergi alacağının ihtiyaten tahakkukuna karar verilebilecektir. İh- tiyaten tahakkuk ettirilen alacaklar ödeme zamanı gelmeden vergi da- iresince tahsil olunamaz, ancak bunlar için derhal ihtiyati haciz tat- bik olunur (m. 18/3). Amme alacağının tabi olduğu kanuna göre ta- hakkukunun ardından, ihtiyati tahakkuk buna göre düzeltilecektir (m. 19/1). 79 İhtiyati tahakkuk kendisinden sonra ihtiyati haciz icrasına ge- çilmesi gereken icrai ve kesin bir karardır. Başka bir deyimle, kendi- sini izleyecek ihtiyati haciz kararı ve bunun icrası beklenmeksizin, ic- rai ve kesin niteliği gereği, süreçten ayrılarak dava konusu edilebilir. 80 79 Bu özelliği nedeniyle Onar ihtiyati tahakkuku, “ihtiyati tahakkuk hukuki mahiye- ti itibariyle infisahi bir şarta bağlı muvakkat bir tahakkuktan, yani amme alacağı- nın infisahi bir şartla muvakkaten doğumundan ibarettir” biçiminde tanımlamak- tadır. Bkz .Onar, a. g. e., s. 1657. 80 İhtiyati tahakkuk kararı, yetkili merci tarafından alınıp alınmadığı, miktarı ve se- bep unsuru yönünden hukuka aykırılık iddialarıyla iptal davasına konu edilebilir bir işlemdir. Vergilendirme ve Vergi Alacağının Cebren Tahsili Süreçlerinde Tesis Edilen... 184 7. Tecil Talebinin Reddi (m. 48) Vergi borcunun vadesinde ödenmesi veya haczin tatbiki veyahut haciz olunmuş malların paraya çevrilmesi amme borçlusunu çok zor duruma düşürecekse, borçlu tarafından yazı ile istenmiş ve teminat gösterilmiş olmak şartıyla, alacaklı amme idaresinin yetkili kılacağı makamlarca tecile karar verilebilecektir (m. 48/1). Tecil talebinin red- di kesin ve icrai bir karar olduğundan vergi davasına konu edilebile- cektir. 8. Ödeme Emri (m. 55) Usulüne uygun olarak tahakkuk etmiş amme alacağının vadesin- de ödenmemesi üzerine, m. 55/2’de yer alan hususları içeren ödeme emri borçluya gönderilir ve bunu tebliğ alan borçlu 7 gün içerisinde ödeme emrine karşı açacağı dava ile “yargı uyuşmazlığı” çıkartabilir 81 . Ödeme emri, iptali için dava açma süresinin ve yerini içermelidir. 82 81 Öncel / Kumrulu / Çağan, a. g. e., s. 163. 82 Bu hususun Anayasa’nın 40/2.maddesinin doğrudan uygulanırlık niteliğinin bir sonucu olduğu ve ödeme emrine karşı kanun yolu ve süresini içermeyen öde- me emrine karşı açılan davanın süre yönünden reddedilemeyeceğine ilişkin ka- rarının gerekçesinde “Yukarıda sözedilen Anayasal ve yasal kurallar karşısında, Anayasa’nın emredici kuralına rağmen, 6183 sayılı Kanun’un 55. maddesinde bir ödeme emrinde bulunacak açıklamalar veya ibareler arasında ödeme emrine karşı yapılacak başvuru yeri ve süresinin öngörülmemiş olmasının, Anayasa’nın doğru- dan uygulanabilirliği tartışmasının yapılmasını zorunlu hale getirmektedir. Kural olarak Anayasa hükümleri doğrudan uygulanacak hükümler olmayıp, Anayasa’da öngörülen düzenlemelere ilişkin olarak uygulama ile ilgili kanunların çıkarılma- sı gerekir. Ancak Anayasa’nın ayrıntılı biçimde düzenlediği konularda uygula- ma kanunu çıkarılması gerekmediği gibi, mevcut kanunda Anayasa’ya uygunlu- ğu sağlayacak değişiklik yapılması gerekiyorsa bu değişikliğin yapılması beklenil- meden ayrıntılı Anayasa hükümlerinin doğrudan uygulanacağı kabul edilmekte- dir. Nitekim Anayasa Mahkemesi’nin 8.12.2004 günlü ve E:2004/84, K:2004/124 sayılı kararında; “Özel kanunlarda aksi yönde bir kural bulunmaması halinde ida- ri yaptırımlara karşı ilgililerin belirtilen düzenlemeler uyarınca idari yargı yoluna başvurabilecekleri kuşkusuzdur. Bu bağlamda, 5225 sayılı Kanun’da iptali istenen kurallar yönünden başvurulacak kanun yolu ve süresinin özel olarak öngörülme- miş olması, Anayasa’nın 40. maddesine aykırılık oluşturmaz. Kaldı ki, 40. madde- nin ikinci fıkrasıyla devlete verilen görev, somut olaylarda ilgili kişiler hakkında tesis edilen işlemlere karşı başvurulacak kanun yolları ve merciler ile sürelerin be- lirtilmesi zorunluluğu olup, bu hususlara ilişkin olarak her yasada özel bir düzen- leme yapma yükümlülüğü içermemektedir.” açıklaması da Anayasanın söz konu- TBB Dergisi 2010 (89) Kerem CANBAZOĞLU 185 Ödeme emrine karşı İYUK m. 11 kapsamında idari başvuruda bulunu- lamayacağı da Danıştay’ın yerleşik içtihadıdır. 83 Ödeme emrine kendisine tebliğ olunan kişi açacağı davada, sadece böyle bir borcu olmadığını veya kısmen ödediğini veya borcun zama- naşımına uğradığını ileri sürebilir. Bunlar arasında en tartışmalı nokta “borcun olmadığı” iddiasının içeriğine ilişkindir. 84 Ödeme emrinin ipta- li davalarında borcun olmadığı iddiasının incelenmesinde mahkeme- su 40. maddesinin ikinci fıkrasının doğrudan uygulanabilirliği konusuna açıklık getirmektedir. Bu nedenle, Anayasa’nın 40. maddesinin ikinci fıkrası, ayrı bir yasal düzenlemeyi gerektirmeyen, doğrudan uygulanabilir nitelikte bir kural olup, ön- celikle uygulanma zorunluluğu vardır. Buna göre; yasama, yürütme ve yargı or- ganlarının, idare makamlarının ve diğer kamu kurum ve kuruluşlarının işlemle- rinde, bu işlemlere karşı başvurulacak idari mercileri ve kanun yolları ile sürele- rini belirtmeleri zorunludur.” Bkz Danıştay 4. D. 13.11.2006 tarih ve E:2005/2143, K:2006/2156 künyeli kararı. 83 Ayrıntılı açıklama için Bkz. Öncel / Kumrulu / Çağan, a. g. e., s. 163; Konu yakın tarihli bir Danıştay kararında da tartışılmıştır. Anılan kararın karşı oy gerekçesin- de yer alan bazı önemli tespitler aşağıya aynen aktarılmıştır. “2577 sayılı Kanun’un 11. maddesinin 4. fıkrasının yürürlükten kaldırılmasıyla güdülen amacın, tıpkı di- ğer idari işlemlerde olduğu gibi, tarh, tahakkuk ve tahsil işlemleriyle karşılaşan yükümlülere, bu işlemlerin kaldırılması, geri alınması, değiştirilmesi veya yeni bir işlem yapılması için dava açma süresi içinde idareye başvuru yolunu açmak, bu başvuru ile dava açma süresini durdurmak ve böylece uyuşmazlıkların, dava aşa- masına gelmeden, idari süreç içerisinde yeniden incelenip halledilmesi olduğu an- laşılmaktadır. ... ... ödeme emirlerine karşı da itiraz yoluna başvurulup başvurula- mayacağı hususunun tespiti bakımından, idari işlemler içerisinde ödeme emirleri- nin mahiyet ve niteliğinin saptanması önem arz etmektedir. ... ... Ödeme emri de ... bir idari işlemdir. Yani, ödeme müddeti içinde ödenmeyen amme alacağının, tahsil dairesince, cebren tahsili yoluna başvurulmasından önce, ilgililerin amme borcu- nu ödemeleri konusunda uyarılması; aksi takdirde, karşılaşacakları müeyyidelerin duyurulması amacına yönelik, kamu alacağının cebren takibi ve tahsili yolunda te- sis edilen bir idari işlemdir. Bu anlamda ödeme emri tebliğ edilmekle, kamu gücü kullanılmak suretiyle bir alacağın takibine başlanılmış olmaktadır. Başka bir de- yişle; ödeme emri, kamu alacağının, cebren tahsiline yönelik tesis edilmesi zorun- lu ilk işlemdir. Bu haliyle, vergi kanunlarına göre tahakkuk etmiş ve vadesinde de ödenmemek suretiyle kesinleşmiş bir verginin, Amme Alacaklarının Tahsil Usu- lü Hakkında Kanun çerçevesinde ve bu Kanun’un idareye tanıdığı yetkiye daya- nılarak cebren tahsili aşamasında tesis edilen bir idari işlem olan ödeme emrinin, diğer idari işlemlerden ayrı hukuksal statüye tabi tutulması, İdare Hukuku İlkele- riyle bağdaşır nitelikte değildir.” Bkz. DVDDK’nın 18.10.2006 tarih ve E:2006/75, K:2006/300 künyeli kararı 84 Sorunun ortaya çıkma nedenlerinden biri de konunun genel hükümlere göre yapı- lan icra takiplerinde ödeme emrine itiraz üzerine açılacak davalarda alacak mikta- rının araştırılıyor olmasına bağlanabilir. Vergilendirme ve Vergi Alacağının Cebren Tahsili Süreçlerinde Tesis Edilen... 186 nin inceleme yetkisi tahsil işleminin denetimiyle sınırlıdır. Mahkeme tarh aşamasında ileri sürülmesi gereken hukuka aykırılık iddiasını bu aşamada inceleyemez. 85 Bu tespit Danıştay’ın ayrılabilir işlemler teori- sine ilişkin geliştirdiği uygulamaya dayanmaktadır. 86 Ancak borçlu, ödeme emrine karşı dava açma süresini geçirdikten sonra düzeltme ve devamında şikâyet başvurusu yaparak konuyu yar- gı önüne taşır ise vergi hatası olduğundan bahisle matrah ve mükellef- te hata iddiaları incelenecektir. 87 9. Haciz Haciz, borçlunun mal, hak ve alacağı üzerindeki zilyetliğinin kal- dırılması, o mal üzerinde yetkili vergi dairesinin zilyetliğinin tesi- si ve bunların paraya çevrilmesi suretiyle bedeli ile borcun ödenme- si faaliyetidir. 88 Haciz kararı ve icrası ile borçluya ait menkul ve gayri- menkul mallar ile hak ve alacakların amme alacağına yetecek miktarı- nın tahsil dairesince haczedilecektir (m. 62). Haciz işlemine geçilebilmesi için tahsil aşamasındaki ilk işlem olan ödeme emrinin usulüne uygun olarak borçluya tebliği 89 ve ödeme em- 85 DVDDK’nın 12.04.2002 tarih ve E:2002/57 K:2002/227 sayılı kararında “... ... nak- liyecilik yapan davacı, 1996 yılı beyanı üzerinden tahakkuk ettirilen vergileri vade- sinde ödemediğinden tahakkuk kesinleşmiş ve hukuken kamu alacağı niteliği ka- zanmıştır. Davacının; ticari faaliyetini terk ettiği, gelir vergisi beyannamesini ken- disinin vermediği yolundaki iddiaları ancak tarh aşamasında ileri sürülebileceğin- den ödeme emrine karşı açılan davada incelenmesi mümkün değildir. 86 Bkz. Infra, s. 6’da dipnotlarda yer alan Danıştay kararları. 87 DVDDK’nın 13.06.2003 tarih ve E:2002/611, K:2003/320 künyeli kararı. 88 Onar, a. g. e., s. 1665. 89 “Yasanın 64. maddesinde haciz işlemlerinin haciz varakalarına dayanılarak yapı- lacağı belirtildiğinden, inceleme raporuna bağlı vergi borçları nedeniyle uygula- nan haciz işleminde de hukuka uyarlık bulunmamaktadır. Kaldı ki, inceleme ra- poruna göre yapılan tarhiyata ilişkin vergi ve ceza ihbarnameleri ile ödeme emir- leri davacıya bilinen adresinde tebliğ edilememesi nedeniyle ilanen tebliğ edilmiş ise de, dosyada bulunan tebliğ alındılarının incelenmesinden, tebliğ işlemlerinin 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun anılan 102. maddesine uygun olarak yapılmadı- ğı, muhatabın bulunamaması haline ilişkin herhangi bir açıklamaya yer verilmedi- ği, tarih ve imza gibi şekil unsurlarının tamamlanmadığı görülmüştür. Ayrıca in- celeme raporunun, defter ve belgelerin ibraz edilmemesi nedeniyle düzenlenmesi- ne karşın, defter ve belgelerin ibrazına ilişkin yazının tebliğ edildiği kişilere ihbar- TBB Dergisi 2010 (89) Kerem CANBAZOĞLU 187 rine karşı süresi içerisinde dava açılmaması yahut açılan davanın red- di ile bu aşamanın tamamlanması gerekecektir. 90 Haciz işlemleri, yukarıdaki şartın gerçekleşmesi üzerine yetkili mercilerce düzenlenecek haciz varakalarına göre yapılacağından, bu noktada da haciz kararının alınması ve haczin icrasından kaynaklana- bilecek ve vergi davasına konu edilebilecek çeşitli sorunlar ortaya çı- kacaktır. 6183 sayılı Kanun’un 64. m. “Haciz işlemleri, tahsil dairelerince dü- zenlenen ve alacaklı amme idaresinin mahalli en büyük memuru veya tevkil edeceği memur tarafından tasdik edilen haciz varakalarına dayanılarak yapı- lır.” hükmünü amirdir. Haciz işlemlerinin dayanağını teşkil eden ha- ciz varakası icrai nitelik taşıyan ve kesin bir idari işlemdir. Eski tarihli bir Danıştay kararında nihai işlem olan haciz tutanağından evvel kesin ve icrai bir nitelik taşıyan haciz varakasının, iptal davasına konu edi- lebilecek bir işlem olduğu ayrılabilir işlemler teorisinin uygulanması bağlamında ortaya konulmuştur. 91 Bu nedenle ilgilisi, haciz kararının name ve ödeme emirleri tebliğ edilmemiştir. Bu durumda, ihbarnameler ile ödeme emirleri yasada öngörülen usule uygun tebliğ edilmediğinden davacı hakkında te- sis edilen haciz işleminde yasaya uyarlık bulunmamaktadır.” Bkz. Danıştay 4. D. 08.04.2003 tarih ve E:2003/1996, K:2004/713 90 Örneğin, haciz işleminin dayanağı ödeme emri mahkemece iptal edilmiş olduğu halde, tekrar ödeme emri göndermeksizin haciz işlemi yapılması Danıştay 4. D. 21.12.1998 tarih ve E:1998/3236, K:1998/5401sayılı kararında isabetli biçimde hu- kuka aykırı bulunmuştur. 91 DVDDK eski bir kararında konuyu şöyle ifade etmiştir.“haciz varakaları tahsil da- iresine borçlunun malvarlığı üzerine, borca yetecek miktarda ve paraya çevrilmek üzere haciz konulmasına izin veren, idarenin kesin, yürütülmesi gerekli, etkili ve tek yanlı işlemlerindendir. Borçlunun mal varlığı üzerine haciz konulması, sade- ce bu işlemlerin uygulanmasını gösterir. Kanun’da, haciz varakasının borçluya bil- dirilmesi öngörülmemiştir. Borçluya bildirimi zorunlu olmayan bu işlemler kural olarak, haczin uygulanması suretiyle borçlunun bilgisine sunulmaktadır. Haczin uygulanması yoluyla hakkında haciz varakası düzenlenerek haciz kararı verildiği- ni öğrenen borçlunun, 6183 sayılı Kanun’un 78.maddesinde yazılı haciz tutanağı- nın düzenlenmesi veya tebliği üzerine açtığı dava ile tebliği zorunlu olmayan ha- ciz varakasının bildirimi üzerine açtığı dava arasında konu bakımından da bir ayı- rım bulunmamaktadır. İdari işlemlerin temel niteliklerini taşıdığında kuşku bu- lunmayan haciz varakalarının, vergi dairelerinin herhangi bir servisi tarafından düzenlenmesi yasa gereği ve bürokrasinin doğal ve zorunlu sonucu olduğundan, haciz kararının uygulandığını gösteren haciz tutanaklarının idari davaya konu ya- pılabileceği, haciz varakalarının idarenin kesin ve yürütülmesi gerekli işlemlerin- den olmadığı görüşüyle davayı incelemeksizin reddeden vergi mahkemesi kara- Vergilendirme ve Vergi Alacağının Cebren Tahsili Süreçlerinde Tesis Edilen... 188 icrasından evvel öğrendiği haciz varakasına karşı dava açabilecektir. 92 Haciz varakaları yetki unsurundaki sakatlık nedeniyle de dava konu- su edilebilirler. Zira haciz varakasını tanzim edecek makam tahsil da- iresi olduğundan bu noktada kuşku bulunmamakla beraber, tutanağı tasdik edecek makam alacaklı amme idaresinin mahalli en büyük me- muru veya tevkil edeceği memurdur. Bu yetki devirlerinin açılacak davalarda incelenmesi gerekecektir. 93 rında yasaya uygunluk görülmemiştir.” Bkz. DVDDK 02.06.1989 tarih E:1989/40, K:1989/45 92 Danıştay 7. Dairesi’nin bir emsal kararı şu şekildedir. “Maddenin (m. 64) ikinci fık- rasında verilen yetkiye dayanılarak şekli ve kapsamı anılan Bakanlıkça belirlenen ve bir örneği dosyada bulunan haciz varakalarının alt bölümünde; “Borçlunun mal bildiriminde gösterdiği veya tahsil dairesince saptanan (kendi elinde veya üçün- cü şahıslar elinde bulunan) menkul ve gayrimenkul mallar ile alacak ve hakların amme alacağına yetecek miktarının haczine karar verilmiştir.” açıklaması yer al- mıştır. Haciz varakası, bu niteliği itibarıyla, ödeme emrinin tebliğine rağmen öden- meyen kamu alacağının tahsil edilebilmesi için alınan haciz kararını içeren, her an uygulanması ve sonuç doğurması mümkün olan, tek taraflı, kesin, yürütülmesi zo- runlu ve ilgililerin hukukunu etkileyen, idari davaya konu edilebilecek bir işlem- dir. Henüz uygulamaya konulmamış olması, kesin ve yürütülmesi zorunlu idari işlem olma niteliğini değiştirmeyeceğinden, temyize konu kararın, davanın bu kıs- mının reddine ilişkin hüküm fıkrasında yasaya uyarlık görülmemiştir.” Bkz. Da- nıştay 7. D. 16.09.2004 tarih ve E:2002/3307, K:2004/2237. 93 Danıştay 3. D. 20.12.1994 tarih ve E:1994/1746, K:1994/4455 sayılı kararında “6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunu’nun 3. maddesinde, alacaklı amme idaresi teriminin; devleti, vilayet hususi idarelerini ve belediyele- ri ifade ettiği belirtildikten sonra 64. maddesinde haciz muamelelerinin, tahsil da- iresince düzenlenen ve alacaklı amme idaresinin mahalli en büyük memurluğun- ca tasdik edilen haciz varakalarına dayanılarak uygulanacağı hükme bağlanmış olup, 5442 sayılı İl İdaresi Kanunu’nun 4. maddesinde de il düzeyinde mahalli en büyük memurunun vali olduğu belirtilerek aynı kanunun 9. maddesinin (H) fık- rasında da devlet gelirinin tahakkuk ve tahsilinin ve ödemelerinin muntazam bir şekilde yapılmasının sağlanması için tedbir alınması ve alınan tedbirlerin uygu- lanması valinin görev ve yetkileri arasında sayılmıştır. Anılan kanun hükümleri- nin incelenmesinden haciz varakalarını tasdik yetkisi valiliğe ait bulunmakla bera- ber valilikçe yetkili kılınmak koşuluyla bu yetkinin defterdarlıkça kullanılmasının mümkün olduğu anlaşılmaktadır. Nitekim, 6183 sayılı Kanun’un 13. maddesinde, “ihtiyati haczin alacaklı amme idaresinin “en büyük memurunun kararıyla” tatbik olunacağı hükmüne yer verildikten sonra aynı kanunun 64. maddesinde, alacak- lı amme idaresinin “en büyük memurluğunca” deyiminin kullanılması suretiyle 13. maddede sözü edilen yetkinin valinin şahsına verilmesine karşın 64. maddede sözü edilen yetkinin valinin şahsına verilmesine karşın 64. maddede valilik maka- mına veriliş bulunmakla bu yetkinin haciz uygulamasında defterdarlığa devredil- mesinin mümkün olduğu sonucuna ulaşılmaktadır.” TBB Dergisi 2010 (89) Kerem CANBAZOĞLU 189 VUK m. 5/2 gereğince haciz işlemleri niyabeten borçlu veya mal- larının bulunduğu yer amme idaresince yapılmakta ise, haciz icrasın- dan doğan davanın İYUK m. 37/d gereği ödeme emrini düzenleyen alacaklı amme idaresinin bulunduğu yerde açılması gerekecektir. 94 Haciz kararının icrası haciz zaptına geçirilir (m. 78). Haciz zaptı, kesin ve icrai bir işlem olduğundan ilgililer nihai satış işleminin tesisini beklemeksizin bu işlemi dava edebilirler. Bu noktada m. 70’de sayılan haczedilemeyecek malların haczedildiği gerekçesi ile dava açılabilir. 95 Haciz işlemine karşı haczedilen malın yasa gereği haczedilemez olduğuna ilişkin iddia, yalnızca malı haczedilen malik borçlu tarafın- dan değil ondan alacaklı olan diğer kişilerce de menfaatlerini doğru- dan etkiliyor olması sebebiyle bunlar açısından da kesin ve icrai olup dava edilebilir. 96 94 Danıştay 3. D. 19.02.2004 tarih ve E:2001/4323, K:2004/390 sayılı kararı şu şekil- dedir. “... alacaklı amme idaresi ... Kurumlar Vergi Dairesi Başkanlığı olduğuna, ... Vergi Dairesi Müdürlüğü tarafından davacının arsası üzerine konulan haciz ... Ku- rumlar Vergi Dairesi Başkanlığı’nın verdiği yetkiye dayanılarak niyabeten yapıldı- ğına göre İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 37. maddesi “d” bendi uyarınca bu vergi dairesinin bulunduğu yerdeki İstanbul Vergi Mahkemesi davanın görüm ve çözümüne yetkili bulunduğundan, Malatya Vergi Mahkemesi’nce davanın yetki yönünden reddi gerekirken esastan karara bağlanmış olması hukuka uygun düş- memiştir.” 95 Borçlunun hacizli gayrimenkulunun satılıp satış tutarından borçlunun haline mü- nasip bir ev satın alabilecek miktarının borçluya bırakılması kaydıyla sahip oldu- ğu tek evin haczedilebileceğine Danıştay 4. D. 27.01.2004 tarih ve E:2002/1144, K:2004/162 sayılı kararıyla hükmetmiştir. Bunun gibi, borçlunun sahip olduğu tek evin haline münasip olup olmadığı araştırılmadan, haline münasip bir evden daha fazla değere sahip olduğu tespiti yapılmadan haczedilemeyeceğine ilişkin olarak Bkz. Danıştay 3. D. 10.02.2004 tarih ve E:2002/2790, K:2004/268 sayılı kararı 96 Örneğin yedinde bulunan borçlu şirket hesaplarına haciz konulan banka, borçlu ile arasındaki sözleşmeden kaynaklanan hapis, takas, mahsup haklarını ileri süre- rek haciz işlemine karşı dava açabilir. Danıştay böyle bir davada verilen davacının ehliyeti bulunmadığından davanın reddine ilişkin bir bidayet mahkemesi kararını şu gerekçe ile bozmuştur. “Olayda, davalı idare tarafından 22.10.2002 günlü yazı ile … Holding Anonim Şirketi ile Basın Servisleri Ticaret Anonim Şirketi’nin dava- cı nezdindeki tüm hak ve alacaklarına 6183 sayılı Kanun’un anılan 6 ve 79. madde- lerine göre haciz konulması nedeniyle borçlunun tüm hak ve alacaklarının daire- leri adına bloke edilmesinin istenildiği, davacı tarafından 4.11.2002 günlü yazı ile, adı geçen şirketlerin kendilerinin kredi müşterileri olmalarından dolayı bankala- rına borçları bulunduğu, imzaladıkları kredi sözleşmesi gereği borçlunun tüm he- sapları, doğmuş ve doğacak her türlü hak ve alacakları üzerinde öncelikle banka- larının rehin, hapis, takas ve mahsup haklarının bulunduğu belirtilerek itirazen ce- Vergilendirme ve Vergi Alacağının Cebren Tahsili Süreçlerinde Tesis Edilen... 190 Bu davanın görüleceği yer idari yargı yeridir. 97 Bunun gibi başka bir mükellefin vergi borcu nedeniyle davacı üçüncü şahsın mallarına uygulanan haciz işlemine karşı açılacak dava bir istihkak davası olmayıp işlemin konu unsuru yönünden huku- ka aykırılığına dayalı iptal davasıdır ve idari yargının görev alanına girmektedir. 98 Haciz uygulandıktan sonra, satış işlemlerine geçilmeden evvel alacaklı amme idaresi tarafından borçluya yazılan borcun ödenme- mesi halinde satış işlemlerine geçileceğine ilişkin yazının idari dava- ya konu edilebilmesi için bünyesinde taşıması gereken icrailik vasfı- nı haiz bulunmadığı gerekçesi ile dava konusu edilememesi gerekir ki Danıştay kararları da bu yöndedir. 99 10. Satış İşlemleri Menkul ve gayrimenkul malların haczinden sonra, bunların para- ya çevrilmesi aşamasında da ayrılabilir işlemler teorisinin uygulama alanı bulabileceği çeşitli usuli işlemler söz konusudur ve bunlar dava konusu edilebilecektir. Satış aşamasında ihalenin yapılması ile mülki- yet alıcıya geçeceğinden ihalenin feshi davası adli yargının görevine girmektedir. Ancak ihaleden önce tesis edilen idari işlemler idari yar- vap verildiği, bu cevabı takiben, hesabında nakit bulunduğu bildirilen … Holding Anonim Şirketi’nin hesabındaki paraların davalı İdarenin hesabına aktarılmasının dava konusu yazı ile istenildiği anlaşılmış olup, mahkemece, … Holding Anonim Şirketi’nin vergi borcu nedeniyle davacıya tebliğ edilen içeriği yukarıda belirtilen idari işleme karşı davacı bankanın dava açma ehliyetinin bulunmadığından söz edilerek dava reddedilmiş ise de, haciz bildirisinin muhatabı olan davacının, ge- rek haciz konulduğu belirtilen hesaplar üzerinde rehin, hapis, takas, mahsup hak- kının bulunması, gerekse 6183 sayılı Kanun’a göre yapılan bildirimin gereğinin ye- rine getirilmemesi halinde aynı Kanun’un yukarıda metni yazılı 6 ve 79. maddele- rine göre takibata maruz kalması söz konusu olabileceğinden, davacının dava ko- nusu haciz bildirisine karşı dava açmakta menfaatinin bulunmadığından söz edi- lemez.” Bkz. Danıştay 4. D. 19.02.2004 tarih ve E:2003/1752, K:2004/291. 97 Uyuşmazlık Mahkemesi 28.12.1998 tarih ve E:1998/77, K:1998/73. 98 Bkz. Danıştay 4. D. 26.02.1998 tarih ve E:1997/5788, K:1998/621. 99 Danıştay 4. D. 12.03.1999 tarih ve E:1999/77, K:1999/1951. Ancak aynı karara kar- şı oy yazan üyeler söz konusu işlemin icrai olduğundan bahisle dava konusu edi- lebileceklerini ileri sürmüşlerdir. TBB Dergisi 2010 (89) Kerem CANBAZOĞLU 191 gıda dava konusu edilecektir. 100 Menkul malların haczi tahmini kıymetleri haciz tutanağına geçiri- lecektir (m. 78/2). Borçlunun müracaatı yahut tahsil dairesince görü- len lüzum üzerine hacizli malın değeri yeniden bilirkişi tarafından be- lirlenecektir (m. 81). Haczedilen malın değerinin tam olarak tespitin- de sadece alacaklı amme idaresinin değil borçlunun ve borçlunun ge- nel hükümler dairesinde alacaklısı olan diğer kimselerin de menfaatle- ri bulunmaktadır. Bu durumda söz konusu kıymet takdirini haciz tu- tanağından öğrenen borçlu ya bu işleme karşı dava açacak yahut m. 81 kapsamında bilirkişi incelemesi talep edecektir. Borçlunun alacaklıları ise haciz ve satış işleminden haberdar edilemeyeceklerinden bu işlem- leri öğrenmeleri üzerine dava açabilmelidirler. 101 Bu durumda kıymet takdiri kararı, icrai ve kesin nitelik taşıdığından nihai işlem olan satış işleminden evvel dava konusu edilebilir. Hacizli gayrimenkullerin cebri icra yoluyla satışı işleminden önce- ki bilirkişi raporları ve buna dayalı kıymet takdiri kararları bir Danış- tay kararında asıl işlemi hazırlayıcı işlem olarak nitelendirilmiş ve bu işlemlerin dava konusu yapılamayacaklarına karar vermiştir. 102 Oysa 6183 sayılı Kanun’un gayrimenkullerin satışına ilişkin hükümlerine göre, gayrimenkullere biçilen değerin 92. maddeye göre düzenlenecek 100 DVDDK 28.04.1989 tarih ve E:1989/8, K:1989/38. 101 Danıştay 4. D. 21.03.2005 tarih ve E:2004/2397, K:2005/431 sayılı kararında “Me- tal Sanayi Ticaret Limited Şirketi’ne ait vergi borçlarının tahsili amacıyla haczedi- len menkul mallarla ilgili satış işleminin iptali istemiyle açılan davayı; adli yargı- nın görevli olduğu gerekçesiyle, görev yönünden reddeden vergi mahkemesi ka- rarının bozulması istenilmektedir. 2576 sayılı Kanunu’nun 6/b maddesinde 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un uygulamasına iliş- kin davaların vergi mahkemesince çözümleneceği hükme bağlanmış, 6183 sayı- lı Kanun’un 99. maddesinde ise gayrimenkullerin satışında ihalenin feshine iliş- kin başvuruların icra tetkik mercii tarafından incelenip sonuçlandırılması öngörül- müştür. Ancak aynı Kanun’un menkul malların haczi ve satışı başlıklı ikinci bölü- münde yer alan 77 ve 87. maddelerinde menkul mal satışlarındaki ihalenin feshi konusundaki başvurular için bir merci belirtilmemiştir. Olayda, davacı, vergi dai- resinin usulüne uygun olmayan satış işlemleriyle ihaleye katılımı engellediği, ha- cizli malların rayicin çok altında düşük bedelle satışını yaparak alacaklıların men- faatlerini ihlal ettiği, böylece menkul mal ihalesinin usulüne uygun yapılmadığını ileri sürerek işlemin iptalini istediğinden, 6183 sayılı Kanun’dan kaynaklanan ve hacze dayalı olarak gerçekleştirilen menkul malların satış işleminin iptali istemiy- le açılan davanın görüm ve çözümü idari yargıya aittir.” 102 Karar Gözler’in eserinden alınmıştır. Bkz. Gözler, a. g. e., s. 600. Vergilendirme ve Vergi Alacağının Cebren Tahsili Süreçlerinde Tesis Edilen... 192 satış şartnamesinde gösterilmesi ve 93. maddesine göre satış ilanında da yer alması gerekir. Kıymet takdiri, sadece kamu alacağının tahsil edilecek olması nedeniyle vergi alacaklısı ve borçlusu için değil, vergi borçlusundan alacaklı diğer gerçek ya da tüzel kişilerin de menfaatle- rini etkileyecek bir idari işlemdir. Satışa çıkarılan gayrimenkulün tapu sicil kaydına şerh edilmiş hak sahiplerine de satış ilanı tebliğ edilir (m. 93/3). Bu durumda gayrimenkul için yapılan kıymet takdirini satış ila- nının tebliği ile öğrenecek tapuda kayıtlı hak sahipleri açısından kesin ve icrai işlem olan kıymet takdirinin ve satış ilanı işleminin iptali için süresi içerisinde dava açabilmeleri gerekir. 103 İhale kararı da bu kimselere tebliğ edilecektir ancak ihalenin feshi için yasa farklı bir yol öngörmüştür (m. 94/5). Bunlardan her biri ihale kararının kendilerine tebliğinden itibaren 7 gün içerisinde gayrimen- kulun bulunduğu yer icra mahkemesinden ihalenin feshini talep edi- lebilecektir (m. 99). SONUÇ Vergilendirme ve tahsil sürecinde tesis edilen işlemler mükellefin ve özellikle tahsil işlemlerinde bu işlemlerden menfaati etkilenen diğer kişilerin de temel haklarını doğrudan etkileyebilecek işlemler oldukla- 103 Danıştay 4. D. 17.10.1995 tarih ve E:1995/1974, K:1995/4032 sayılı kararı ; “6183 sayılı Kanun’un “gayrimenkul malların haczi ve satışı” başlıklı üçüncü bölümün- de satışın gerçekleştirilmesi için haciz, değer biçme ilan, ihale gibi satış öncesin- de bir dizi işlemin yapılması öngörülmüş tür. Hacizli gayrimenkullerin satışı için idarece yapılması gereken değer biçme, ilan gibi işlemler ve alınması gereken ka- rarların, sonuçta gerçekleştirilecek olan satış işleminin hukuka uygunluğunun tes- pitinde doğrudan etkili olduğu ve bu işlem ve kararlardaki hukuka aykırılıkların nihai tasarrufu da sakatlayacağı kuşkusuzdur. 6183 sayılı Kanun’un 99. maddesi uyarınca ihalenin feshi istemiyle icra tetkik merciine yapılacak başvuruda haciz- li gayrimenkulün satışı ile ilgili satış komisyonunun teşkili, rayiç değerin tespiti, satış şartnamesinin düzenlenmesi, ilan ve bildirimler ile borçlunun hukukunu et- kileyen diğer idari işlemlerin tamamlanıp tamamlanmadığının incelenmesi olana- ğının bulunması, her biri idarenin tek taraflı ve icra gücüyle tesis ettiği satış önce- si değer biçme, ilan gibi borçlunun hukukunu doğrudan etkileyen işlemlerin hu- kuka aykırılıkları nedeniyle vergi mahkemesinde dava edilmesine engel değildir. Davacının hukukunu doğrudan etkileyen bu idari işlemlerin hukuka uygunluğu- nun vergi mahkemesince esastan incelenip karar verilmesi gerekirken, uyuşmazlı- ğın görüm ve çözümünün adli yargı içerisinde yer alan icra tetkik merciine ait bu- lunduğu gerekçesiyle davanın görev yönünden reddine karar verilmesinde isabet görülmemiştir.” TBB Dergisi 2010 (89) Kerem CANBAZOĞLU 193 rı için idari yargı denetiminin etkinliği bu konuda oldukça önemlidir. Bu noktada vergilendirme ve tahsil sürecinde daha da fazla ortaya çı- kan bu gerekliliğin, hukuk devletinde oldukça büyük önem taşıyan davalar olarak gösterilen iptal davalarında ayrılabilir işlemler teori- si aracılığı ile daha etkin şekilde gerçekleştirileceği düşünülebilir. Bu bağlamda Danıştay’ın istikrara ulaşmış uygulamasında ayrılabilir iş- lemler teorisi ile ilgililere idari işlemin dava edilebilmesi yönünde ta- nınan hakkın daraltıcı biçimde yorumlandığı tespit edilmiştir. Bu du- rum genel hükümler dairesinde esasen idari işlemler olan icra müdür- lüğünün işlemlerine karşı adli yargı (icra mahkemeleri) bünyesinde tanınan şikâyet imkânından daha güvencesiz görülmektedir. Bir baş- ka deyimle İİK’da bazı durumlara hasredilen süresiz şikâyet imkânı ile bazı hukuka aykırılıkların dava açma süresi sonrasında dahi dene- timine imkân tanınmış iken Danıştay uygulamasında ayrılabilir işlem teorisi yönünden geliştirilen uygulama ile bu durum kısıtlanmış ol- maktadır. Vergilendirme sürecinde, takdir komisyonu kararının ilgilileri olan mükellef ve vergi dairesince farklı gerekçelerle dava konusu edi- lebilecekleri ve mükellefin tarh işleminden evvel takdir komisyonu ka- rarını dava edebilmesinin ayrılabilir işlemler teorisine ilişkin olduğu ve yine tarha esas vergi inceleme raporunun Danıştay içtihadı doğ- rultusunda tarh işleminden evvel dava konusu edilemeyeceği bura- da ulaşılan sonuçlar arasında sayılabilir. Vergilendirme işleminde esa- sen icrai nitelik taşımayan uygulama işlemi olan tebliğ, öyle bazı hu- kuka aykırılıklar içerebilir ki, bu halde kendisi icrai bir hal alır ve teb- liğ ettiği işlemden ayrılıp dava konusu edilebilir. Tarhiyat sonrası uz- laşma başvurusu üzerine tesis edilen uzlaşmanın vaki olmadığı şeklin- deki uzlaşma komisyonu kararı nihai ve icrai bir işlem olduğu için ay- rılabilir işlemler teorisi uygulanmadan da dava konusu edilebilir nite- liktedir. Vergi alacağının cebren tahsili sürecinde teminat istenmesi işlemi, ihtiyati haciz kararı ve bunun icrası işlemleri, ihtiyati tahakkuk kara- rı, tecil talebinin reddi işlemi, ödeme emri, haciz kararı ve haciz icra- sı işlemleri ve hacizli menkul ve gayrimenkullerin satışı sürecinde te- sis edilen işlemlerin iptal davasına konu edilebileceklerdir. Ancak bu işlemlerden; icra edilmeden önceki aşamada ihtiyati haciz kararı, yine ihtiyati haciz işlemleri yapılmadan evvel ihtiyati tahakkuk kararı, ha- Vergilendirme ve Vergi Alacağının Cebren Tahsili Süreçlerinde Tesis Edilen... 194 ciz icrasından evvel haciz varakası tesis işlemi, hacizli menkul mallar- da kıymet takdiri ve satış kararı, hacizli gayrimenkullerde de kıymet takdiri, satış ilanı ve satış kararı, ayrılabilir işlemler teorisi sayesinde dava konusu edilebilecektir. KAYNAKLAR Artukmaç, Sadık, Bizde İdarenin Murakabesi, Cumhuriyet Matbaası, İs- tanbul 1950. Derbil, Süheyp, İdare Hukuku, Cilt :I (İdari Kaza-İdari Teşkilat) İkinci Bası, Ankara 1948. Duran, Lütfi, İdare Hukuku Ders Notları, Fakülteler Matbaası, İstan- bul1982. Erhürman, Tufan, İdari Denetim ve Ombudsman, Ankara 2001, Ya- yımlanmamış Doktora Tezi. Erkut, Celal, İdari Yargıya Başvuru Haklarının Sınırı ve İdari Davala- rın Kapsamı, Danıştay .....Yılı İdari Yargı Sempozyumu, Danıştay Ya- yınları. Erkut, Celal, İdari Davaya Konu Olabilecek Kesin ve Yürütülebilir İş- lem Kavramı, I. Ulusal İdare Hukuku Kongresi 1-4 Mayıs 1990, Anka- ra, Birinci Kitap İdari Yargı, Danıştay Matbaası, Ankara 1991, Da- nıştay Yayın No: 53. Erkut, Celal, İptal Davasının Konusunu Oluşturma Bakımından İdari İşle- min Kimliği, Danıştay Matbaası, Ankara 1990, Danıştay Yayın No: 50. Gözler, Kemal, İdare Hukuku, Cilt I, Ekin Kitabevi, Bursa 2003. Günday, Metin, Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanunu Hükümlerinin İdari Yargıda Uygulanma Alanı, Danıştay ... Yılı İdari Yargı Sempoz- yumu, Danıştay Yayınları. Günday, Metin, İdare Hukuku, İmaj Yayıncılık, Ankara 2003. Kızılot, Şükrü, Vergi İhtilafları ve Çözüm Yolları, Yaklaşım Yayıncılık, Ankara 2008. Kumrulu, Ahmet, Vergi Yargılama Hukukunun Kuramsal Temelleri, İşlev- Yapı-İlkeler Nitelik, Ankara 1989. Oğurlu, Yücel, Vergilendirme İşlemlerinin Hukuki Niteliği, AÜHFD. Onar, Sıdık Sami, İdare Hukuku, C. I, 2. Baskı, İstanbul 1944. Onar, Sıdık Sami, İdare Hukukunun Umumi Esasları, Üçüncü Bası, İstan- TBB Dergisi 2010 (89) Kerem CANBAZOĞLU 195 bul 1966. Öncel Mualla / Kumrulu Ahmet / Çağan Nami, Vergi Hukuku, Turhan Kitabevi, 8. Bası, Ankara 2008. Özay, İl Han, Günışığında Yönetim, Filiz Kitabevi, İstanbul Ekim 2004. Özay, İl Han, Günışığında Yönetim, Alfa Yayınları, İstanbul 1996. Saban, Nihal, Vergi Hukuku, Beta Yayınları, İstanbul 2006. Sezginler, Murat, İptal Davasının Uygulama Alanı Bakımından Ayrılabilir İşlem Kuramı, Yetkin Yayınları, Ankara 2000. Soybay, Selçuk, İdarenin Yargısal Olmayan Biçimlerde Denetimi, İstanbul 2004, Yayımlanmamış Doktora Tezi. Taşdelen, Aziz, Vergi Alacağının Tahakkuku: Bir Aşama ve Bir İşlem”, AÜHFD, C. 56, S. 1. Uler, Yıldırım, Yönetsel Yargıda Dava Süresi, I. Ulusal İdari Yargı Kong- resi 1-4 Mayıs 1990 Ankara, Birinci Kitap, İdari Yargı, Danıştay Ya- yınları No: 53, Danıştay Matbaası, Ankara 1991. Elektronik Kaynakça www.danistay.gov.tr

Vergilendirme ve Vergi Alacağının Cebren Tahsili Süreçlerinde Tesis Edilen İşlemlerin Ayrılabilir İşlem Teorisi Çerçevesinde Yargısal Denetimi

Gönderen: Çağdaş Evrim Ergün