powered by

powered by

(!i � -iNA.Z/Ll ,------�ir=�=-,=-� .�...�.._;.v.,.,.ıMMı ,,. ; ii* L ERGÜN AVUKATLIK B�OSU Av. Çağdaş Evrim ERGÜN Tepe Prime C Illok No:27 Çankaya Tel:(0312) 220 30 60 • Ankara Maltepe Vergi Dairesi :588 465 476 92 TRANSFER • FIYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAGITIMI GÖZDE SARUHAN LL.M, Avukat OCAK 2017 ,J Yazar Hakkında Gözde Saruhan, 1989 yılında Uşak'ta doğdu. İlkokul ve lise eğitimini Uşak'ta tamamlamıştır. 2006 yılında İstanbul Bilgi Üniversitesi Hukuk Fakültesini %100 ÖSYM Bursu ile kazanmıştır. Lisans eğitimini 2012 yılının Ocak ayında tamamlamış olup; aynı yıl, yüksek lisans eğitimine başlamıştır. Üniversite mezuniyetinden sonra dört büyük vergi denetim ve danışmanlık firmasının İstanbul ofisi bünyesinde 2 yılı aşkın bir süre vergi ve şirketler hukuku alanında yerel ve yabancı şirketlere/ yatırımcılara danışmanlık ve dava takibi hizmeti vermiştir. Halihazırda Nazalı Avukatlık Ortaklığı 'nda çalışmaktadır. Ill ÖNSÖZ IV İstanbul Bilgi Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Hukuk Yüksek Lisans Programı (Ekonomi Hukuku) kapsamında� Prof. Dr. Elif Sonsuzoğlu danışmanhğ1nda yüksek lisans tezi olarak başlayan bu çalışma, 2016 yılının son aylannda 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nda yapılan değişiklikler sonrasında güncellenerek kitap baskısı şeklini almıştır. Yüksek lisans tezi olarak yazımına başladığım bu çalışmanın, daha en başında kitap olarak baskı yapmasına teş-vik eden annem Serap Saruhan ve babam ÖZkan Saruhan 9 a sonsuz teşekkür ederim. Aynca, tez çahşmamım planlanmasında ve araşıanlmasında desteğini esirgemeyen Dursun Berk·e ve zorlu tez sürecinde desteklerini bir an için bile esirgemeyen arkadaşlarıma (Ceren& Dilan&Elif&Sinem) teşekkürlerimi bir borç bilirim. Son olarak, kitap baskısı için çahşman,n en ince detaylan ile okumalarını yapan Mükerrem Yanar ile yoğun iş temposunda zaman ayırıp kitap baskısının şekillenmesine destek veren Ersin Nazalı'ya teşekkürlerimi sunarım. Gözde SARUHAN SUNUŞ V 2008 yılında tüm dünyanın yaşamış olduğu kriz sonrasında, ulusal vergi idareleri, hiç beklenmedik şekilde OECD öncülüğünde çok uluslu şirketlere karşı ortak bir vergi politikası oluşturmaya başlamıştır. Bu ortak tavır halen devam etmekte; hem uluslararası hem de ulusal alanda çokuluslu şirketlerin yıkıcı vergi planlamalarına karşı önlemler alınmaktadır. Kuşkusuz ki, çok uluslu şirketler tarafından kullanılan en yaygın vergi planlama yöntemi transfer fiyatlandırması yoluyla grup karının, grubun vergi maliyetlerini azaltacak şekilde ülkeler arasında pay edilmesidir. Bu nedenle, çok uluslu şirketlere karşı alınan önlemler arasında en dikkat çekici olan transfer fiyatlandırması alanında yapılan değişikliklerdir. Diğer gelişmiş olan ülkelerdeki uygulamalara bakıldığında, transfer fiyatlandırması aslında üç boyutu olan bir konudur. Birincisi her şeyden önce bir vergi hukuku sorunudur. İkincisi ekonomik bir yönü olan bir alandır. Üçüncüsü de bir muhasebe sorunsalıdır. Bizim ülkemizde sorunun bu denli detaylı bir şekilde irdelendiğini söylemek ise pek mümkün değildir. Ancak transfer fiyatlandırması konusu ülkemiz vergi idaresinin de önemli gündem maddelerinden birisidir. Zira, çok yeni bir şekilde transfer fiyatlandırması alanında dokümantasyon yükümlülüğünü yerine getiren mükelleflere vergi ziyaı cezasının yüzde elli daha az uygulanacağına ilişkin kanun değişikliği yapılmıştır. Değerli meslektaşım Gözde Saruhan tarafından hazırlanan bu çalışma da öz bir şekilde meselenin hukuki boyutuna ışık tutmaktadır. Kuşkusuz bu kadar teknik olan bir konuda hemen her şeyi tek bir çalışmada söylemek mümkün değildir. Ancak bu alanda yapılan her çalışma kendi özelinde takdire şayandır. Vl 1 NAZALI olarak bundan sonra buna benzer çalışma yapan arkadaşlanmızın ve meslektaşlarımız ın çalışmalarını sizlerle paylaşmaya devam edeceğiz. Bu çalışmanın, transfer fiyatlandırması alanında çalışan herkese faydalı olmasını teınenni ediyorum. Ersin NAZALI Avukat, YMM, E. Hesap Uzmanı VII İÇİNDEKİLER KISALTMALAR CETVELİ. ..................................................................... ix GİRİŞ ............................................................................................................ 1 BİRiNCİ BÖLÜM I. Örtülü Kazanç ve Transfer Fiyatlandırması Kavramı. ......................... 7 İKİNCİ BÖLÜM II. 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu Açısından Transfer ' Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Aktarımı .............................. 15 A. Unsurları ............................................................................................... 27 1. Objektif Unsurlar ................................................................................. 28 a. İlişkili Kişi Sıfatı .................................................................................. 28 aa. Kurumların kendi ortakları .................................................................. 36 ab. Kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurumlar ................................................................................................ 38 ac. Kurumların veya ortaklarının idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumlar ................... 44 ad. Ortakların eşleri ...................................................................................... 52 ae. Ortakların veya eşlerinin üstsoy ve altsoyu, üçüncü derece dahil yansoy hısımları ve kayın hısımları ..................................................... 52 af. Kazancın elde edildiği ülke vergi sisteminin, Türk vergi sisteminin yarattığı vergilendirme kapasitesi ile aynı düzeyde bir vergilendirme imkanı sağlayıp sağlamadığı ve bilgi değişimi hususunun göz önünde bulundurulması suretiyle Bakanlar Kurulunca ilan edilen ülkelerde veya bölgelerde bulunan kişiler ............................................................ 54 VIII 111 b. Emsallere Uygunluk İlkesi. ...................................................................... 55 c. Karşılaştınlabilirlik Analizi ...................................................................... 71 d. Hazine Zararı ............................................................................................. 85 2. Subjektif Unsur ......................................................................................... 90 8. Hukuki Sonuçları ....................................................................................... 92 1. KVK Açısından .......................................................................................... 93 2. KDV Kanunu Açısından .......................................................................... 101 a. Örtülü kazanca isabet eden KDV'nin indirim konusu yapılamayacağı görüşü ........................................................................... l06 b. Örtülü kazanca isabet eden KDV'nin indirim konusu yapıIabı ·1 ece � gı . go .. ru .. şu .......................................................................... 108 ÜÇÜNCÜ BÖLÜM III. Transfer Fiyatlandırması Yöntemleri ..................................................... 119 A. Geleneksel İşlem Yöntemleri .................................................................. 127 1. Karşılaştırılabilir Fiyat Yöntemi ............................................................ 127 2. Yeniden Satış Fiyatı Yöntemi ................................................................ 131 3. Maliyet Artı Yöntemi ............................................................................... 134 B. İşlemsel Kar Yöntemleri ......................................................................... 137 1. Kar Bölüşüm Yöntemi .............................................................................. 137 2. İşleme Dayalı Net Kar Marjı Yöntemi .................................................. 140 IV. Sonuç ............................................................................................................. 142 KAYNAKÇA ve ELEKTRONİK AĞ ADRESLER ............................... 147 IX KISALTMALAR CETVELİ 1 Seri No.lu Tebliğ 1 Seri No.lu Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Tebliğ a.g.e Adı Geçen Eser ABD Amerika Birleşik Devletleri APA Advance Pricing Agreement (Peşin Fiyatlandırma Anlaşması) BKK Bakanlar Kurulu Kararı Bkz. Bakınız C. Cilt E. Esas Numarası GVK 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu K. Karar Numarası KDV Kanunu 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu KV Genel Tebliği 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği KVK 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu MülgaKVK 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu No. Numara OECD Organization of Economic Co-operation and Development (Ekonomik İşbirliği ve Kalkınma Teşkilatı) Rehber Çok Uluslu Şirketler ve Vergi İdareleri İçin Transfer Fiyatlandırması Rehberi (Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administration) s. Sayfa S. Sayı T.C. Türkiye Cumhuriyeti TMK 4721 sayılı Türk Medeni Kanunu TTK 6 I02 sayılı Türk Ticaret Kanunu TÜRMOB Türkiye Serbest Muhasebesi Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları Birliği VUK 213 sayılı Vergi Usul Kanunu Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı 1 GİRİŞ Özellikle ekonomik alanda yaşanan küreselleşme ile birlikte sınırların kalktığı ve her an her yerde ticari yaşamın hüküm sürebildiği bir çağda, şirketlerin de bu hızlı döngüye ayak uydurması kaçınılmaz bir gerekliliktir. Küreselleşme ile birlikte sınırların kalktığı bir alanda faaliyet gösteren şirketler elbette ki ekonomik faaliyetlerini devam ettirebilmek için çeşitli yollara başvurarak ticari hayatın vazgeçilmez amaçlarına ulaşacaklardır. Şüphesiz ki, şirketler için kar maksimizasyonunu azaltan ve giderlerin daha yüksek çıkmasına sebep olan unsurların başında vergi uygulamalarının geldiğini söylemek yanlış olmayacaktır. Bu nedenledir ki, vergi, şirketleri transfer fiyatlandırması kavramını olumsuz yönde kullanmalarına sevk eden bir unsur olarak karşımıza çıkmaktadır 1 • Çok uluslu yapılanmaların (çok uluslu işletmeler) bir başka ifadeyle, birden fazla ülkede yapılanmaya gitmiş olan şirketlerin, ekonomik yaşamda giderek yaygınlaşması ile birlikte, ticari hayatın vazgeçilmez amaçlarından olan kar maksimizasyonu ve giderlerin azaltılması amaçlarının, söz konusu şirketler için de geçerli olacağı ve anılan şirketlerin de bu amaca yönelik yollar bulma çabasına gireceği bir gerçektir. Serkan Ağar, Transfer Fiyatlandınnası Örtülü Kazanç Aktarımı, Yaklaşım Yayıncılık, Ankara 201l, s.26 2 Çok Uluslu Şirketler ve Vergi İdareleri İçin Transfer Fiyatlandınnası Rehberi (Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administration)'nde çok uluslu işletme kavramı, "iki veya daha/az la ülkede ticari kuruluşlara sahip bulunan, ilişkili kunüuş lardan oluşan şirketler grubımım üyesi olan kuruluş" olarak tanımlanmıştır. Transfer Fiyntland111nns1Yohıyln ôrtillii Knzunç Dıığıtınıı 2 Çok uluslu işletmeler birden fazla ülkede faaliyet gösterdiklerinden dolayı, söz konusu sistemin daha veriınli ve bir bütünlük içerisinde sürdürülebilmesi için, işletme yapısı içinde sistemsel bir tekdüzelik içine girmektedirler. Çok doğaldır ki, bunun en yaygın görünüşü, mal ve hizmet alım satımlarının üçüncü kişilerden sağlanması yerine şirketler bünyesi içinde gerçekleştirilmesidir. Bu durumda ise, gündeme gelecek olan fiyat politikasını belirleme ve bunun sonucunda ortaya çıkacak olan vergisel yük, çok uluslu şirketler açısından önemli bir sistematik gerektirecek iş olacaktır. Nitekim, çok uluslu şirketler de karlarını ınaksimize etmek amacıyla ülkeler arasındaki vergisel farklılıklardan yararlanma konusunda eğilim göstermektedirler3. Belirlenen transfer fiyatları şirketler açısından her ne kadar sisteınsel bir bütünlük ve kar ınaksimizasyonuna katkı sağlayacak bir yapıda da olsa, işlemlerin karşı tarafında olan vergi idareleri bakımından da söz konusu kazançları vergilendinne unsuru önem arz edecek ve bu iki karşıt ınenfaat, birden fazla ülkede faaliyette bulunan şirketleri ve hangi ülkede faaliyette bulunulursa o devletleri karşı karşıya getirecektir. Söz konusu devletler de, elbette ki, gelirlerinin en büyük kısımlarından biri olan vergi uygulamasından en büyük oranda pay almak isteyeceklerdir. Çok uluslu şirketlerin, şirketler bünyesinde mal ve hizmet sunumu sağlamak suretiyle belirledikleri transfer fiyatlandırması politikaları ve esas amaçları olan kar maksimizasyonu, esasında hukuka uygun 3 Ersin Nazalı, Transfer Fiyatlandırması-1, Yaklaşım Dergisi Temmuz 2007 S.175 Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı 3 olan transfer fiyatlandırması politikasını, esas amacı gerçekleştirmek adına hukuka aykırı bir durum haline getirebilmekte; ve bunun sonucunda devletlerin transfer fiyatlandırması yoluyla kazanç dağıtımını engelleme yönünde harekete geçmelerine sebebiyet vermektedir. Transfer fiyatlandırması, devletler açısından bir vergi kaybı 4 ve doğal olarak bir kazanç kaybı olacağı için ödemeler dengesi üzerinde de önemli sonuçlar doğuracak güce sahiptir5. İşte bu durum, transfer fiyatlandırması yoluyla kazanç maksimizasyonu sağlama amacı taşıyan şirketler ile düşük oranlı veya daha yüksek oranlı vergi politikası izleyen vergi idarelerini karşı karşıya getirecek ve ortaya transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı olarak adlandırılan bir kavram ortaya çıkaracaktır. Bu kapsamda, global düzeyde ve Türkiye'de de uluslar arası alanda en önemli vergi konularından biri olan transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç aktarımının önüne geçilmesini sağlamak amacıyla çok fazla sayıda vergi incelemesi gerçekleştirilmektedir6. 4 Serdar Pehlivan, Ali Rıza Gökbunar, Ülkemizde Transfer Fiyatlandırmasının Yol Açtığı Tahmini Kurumlar Vergisi Kaybı, Yönetim ve Ekonomi Dergisi Yıl:2010 C:17 S.l, s.118 2007 yılmda dış ticaret fiyatlarının manipülasyonu yoluyla dış ticaret yapılan ülkelere 7.374.841.065,87 $ örtül ü olarak gelir aktarılmış ve aktarılan bu gelirlerin yol açtığı kurumlar vergisi kaybı da 1.474.968.213,17 $ olarak hesaplanmış tır. Merkez Bankası'nın belirlediği döviz alış kurlarından 2007 yılı için aylık ortalama bazda e n düşük kur aralık ayının ortalam a döviz alış kurudur (1,1730 $/TL) (DPT,2010). Türk Lirası bazında Kıırumlar Vergisi kaybı, (1.474.96 8.213,17*1,/730= 1.730.1 37.714,04 TL) 1.730.137.714,04 TL'dir. 5 Tuğçe Sönmez, Transfer Fiyatlandırması Yoluyl a Örtülü Kazanç Aktarımı, Galatasaray Üniversitesi Ekonomi Hukuku Tezsiz Yükse k Lisans Programı, Bitirme Projesi, s. 2 6 EY, 2014 Global Transfer Pricing Tax Authority Survey Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı 4 Kaldı ki, bu sayının her geçen yıl artmaya devam edeceği beklenmektedir 7 . "Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı" başlıklı bu çalışına, üç bölümden oluşmaktadır. Birinci bölümde, örtülü kazanç ve transfer fiyatlandırması kavramları açıklanmış ve transfer fiyatlandırması kavramının şirketler açısından hangi amaçlarla kullanıldığı anlatılmıştır. İkinci bölümde, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu ("KVK") çerçevesinde transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı müessesesinin unsurları ele alınmış ve yasal düzenlemede yer alan şartların gerçekleşmesi halinde transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı müessesesinin hukuki sonuçlan anlatılmıştır. Üçüncü bölümde, transfer fiyatlandırmasıyöntemleri incelenmiştir. Çalışmada, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu ("GVK")'nda yer alan düzenlemeler inceleme alanı dışında tutulmuştur. Tez yazım aşamasında yer almayan ve fakat daha sonradan yürürlüğe giren mevzuat düzenlemeleri yeniden ele alınarak çalışma güncellenmiştir. http://www.ey.com /Publication/vwLUAssets/EY- global-transfer- pricing- tax- authority-survey/$FJLE/ ey-2014-global- transfer-pricing-tax-authority-survey.pdf (erişim tarihi: 12.04.2015) 7 " ...Kaldı ki,busayının2015 yılındadaartmaya devam edeceği beklenmektedir... ",EY, Global Tax AJert, Highlights of Global Transfer Pricing Developments 2014-2015 http://www.ey.com /Publication/vwLUAssets/Highlights_ of_global_transfer _ pricing_developments_2014 -20I5/$FILE/2015G_ CM5239_TP _Highlights%20 of>/o20global%20TP%,20developments%202014-20I5.pdf (erişim tarihi: 12.04.20 ı5) BİRİNCİ BÖLÜM ÖRTÜLÜ KAZANÇ VE TRANSFER FİYATLANDIRMASI KAVRAMLARI Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı 7 I. Örtülü Kazanç ve Transfer Fiyatlandırması Kavramı Transfer fiyatlandırması her ne ka dar, yasal düzen içerisinde herhangi bir hukuka aykırılık teşkil etmese de; söz konusu fiyatlandırma stratejisinin kar maksimizasyonu sağlama amacı ile, şirketler tarafından özellikle vergi planlaması yönünde kullanılması ve bu şekilde örtülü olarak kaz anç dağıtımı sonucunu doğurması vergi idarelerinin transfer fiyatlandırmas ı kavramı üzerine yoğunlaşmasına neden olmuştur. Ülkemizde de öz ellikle 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu ile birlikte, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı müessesesi ciddi bir düzenleme ile ele alınmış tır. Ülkemizde örtülü kazanç konus una ilişkin ilk yasal düzenleme 8 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu 9 ("mülga KVK") ile yapılmış; ancak, düzenleme, anılan Kanun' un yürürlükte olduğu dönemde çok fazla değişikliğe uğramadan 10 yerini KVK'nın 13. maddesinde yer 8 Her ne kadar örtülü kazanç aktarımı ifadesi açı k olarak ifade edilmemiş olsa da 25.03.1934 tarih ve 2662 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 2395 sayılı Kazanç Vergileri Kanunu'nun "Kar ve zarar hesabının tanzimi" başlıklı 13. maddesinde " ...(sermaye için faiz kabul edi/miyeceği gibi kolektif şirketlerde azanın. komandit şirketlerde komandit azaların veya bunların usul ve füru ile karı veya kocanın şirkete ikraz edecekleri para se rmaye sayılır)... " ifadesi yer almaktadır. 9 10.06.1949 tarih ve 7229 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır. 10 Mülga KVK'da yapılan tek değişiklik, 27.12.1980 tarih ve 17203 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 2362 sayılı "5422 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanununda Değişiklik Yapılmasına İlişkin Kanun" ile yapılmıştır. Anılan düzenleme uyarınca, mülga KVK'nın 17. maddesinin 1. bendine "yüksek veya düşükfiyat veya bedeller üzerinden yahut bedelsiz olarak alım. satım. imalat. inşaat muamelelerinde ve hizmet ilişkilerinde bulunursa; " ifadesi eklenmiştir. Söz konusu düzenleme aşağıdaki şekildedir: Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı 8 alan düzenlemeye bırakmıştır. KVK.'da yer alan transfer fiyatlandırmas ı yoluyla örtülü kazanç dağıtımı düzenlemesi, Kanun'un "Yürürlük" başlıklı 37. maddesi 11 Madde 12- "Ay�ıkanunun 17 nd maddes inin 1 numaralı bendi aşağıdaki şekilde değiştirilmişti � 1. Şırket kendi ortakları, ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek ve tüzel kişiler, idares_,ı, nmrakebesi veya sermayesi bakımlarından vasıtalı vasıtasız olarak bağlı bulımdugu veya ıı_üfus u altında bulundurduğu gerçek ve tüze/kişiler ile olan münasebe t/erirıde �-rns�lme göre göze çarpacak derecede yüksek veya düşük fiyat veya bedeller uz_erınden yalıut bedelsiz olarak alım, satım, imalat, inşaat muamelelerinde ve lıızmet ilişkilerinde bulunursa ,· " Anılan düzenlemenin gerekçesi ise 2362 sayılı Kanun 'un gerekçesinde aşağıdaJci şekilde ifade olunmuştur: ' "MADDE 9. - Bu madde ile aynı Kanunun J 7 nci maddesinin I numaralı bendi değiştirilmektedir. Bilindiği üzere, Kurumlar Vergisi Kanununun 15 nci maddesinde; �ermaye şirketlerince dağıtılan örtülü kazançların, matrahın tespiti sırasında hasılattan indirilemeyeceği belirtilmiş ve J7nci maddede, örtülü kazanç dağıtımının mahiyeti 4 bent halinde açık/anmıştır. Yürürlükteki l numaralı bent hükmüne göre "yiiksek veya düşük bedeller üzerinden veya bedelsiz olarak imalat, inşaat işlemlerinde ve hizmet ilişkile rinde bulunulması " hali, örtülü kazanç dağıtımı kapsamına gir memektedir. Bu yüzden, emsaline göre yüksek veya diişük bedelle veya bedelsiz olarak imalat, inşaat işlemlerinde veya lıizmet ilişkilerinde bulunulması yoluyla uygulamada büyük ölçüde vergi kaybma sebebiyet verildiği müşahede edilmiş olup, bu sakıncanın ortadan kaldırılması içiıı, ba/ıse konu dıımmlarda da örtülü kazanç dağıtımının mevcudiyetini öngörmek üzere I numaralı bent hiikmiinde gerekli değişiklik yapılmıştır." l I Yürürlük MADDE 37- (/) Bu Kanunun,· a) 5 inci maddesinin birincifikrasıııııı (e) bendi yayımı tarihinde. b) 7 nci maddesi 111/2006 tarihinden itibaren elde edilen kazançlara uygulanmak ve 111/2 006 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere yayımı tarihinde, c) 12 nci maddesi 1/1/2006 tarihinden sonraya sarkan ödünç işlem/erme de uygulanmak ve 1/1/2006 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere yayımı tarihinde, ç) 13 ve 35 inci madd eleri 1/112007 t arihinde, d) 32 nci maddesinin birinci jikrası. 1/1/2006 tarihinden itibaren başlayan Transfer Fiyatlandımıası Yoluyla Ôt1ülü Kaz.anç Dağıtımı 9 uyarınca 01.01.2007 tarihinde yürürlüğe girmiştir. Bir başka ifadeyle, transfer fiyat]andınnası yoluyla örtülü kazanç aktanmı kavramı, 2006 yılı kurum kazançlanna uygulanabilir değildir. Söz konusu düzenleme ile"transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı" konusu, uluslararası gelişmeler, özellikle Ekonomik İşbirliği ve Kalkınma Teşkilatı ("OECD")'nın düzenlemeleri dikkate alınarak düzenlenmiştir 12 • Nitekim, söz konusu hususa ilişkin olarak OECD'nin İnternet sitesinde yayınlanan "Transfer Fiyatlandırması Ülke Profili"nde, KVK'da yer alan düzenlemenin uluslar arası gelişmeler ve OECD düzenlemeleri dikkate alınarak hazırlanmış olduğu belirtilmiştir 13 • Örtülü kazanç dağıtımı, bir sermaye şirketinde kazancı daha düşük göstermek amacıyla kar zarar kalemlerinde farklı gösterimler yaparak, kurum bünyesinde kalması gereken bir kazancın, kurumla ilgili kişilere aktarılması olarak tanımlanabilmektedir 14 • Örtülü kazanç dağıtımı, şirketin ortaklarına veya ortaklarıyla ilgili kişilere vergilendirme dönemlerine uygulanmak ve 111/2 006 tarihinde n itibaren geçerli olmak üzere yayımı tarihinde, e) Diğer hükümleri 111/2006 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere yayımı tarihinde, yürürlüğe girer. 12 KVK Gerekçe, madde 13 13 "in the legal ground for Article 13 of the CITL, it is stated that transfer pricing legislation is prepared by taking into ac count international developments and particulary th e OECD Transfer Pricing Guidelines." http://www.o ecd.org/ctp/transfer-pricingffurkey_TPcountryprofıle_Oct2012.pdf (erişim tarihi: 11.04.2015) 14 Orhan Gürgen, Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımının Hukuki Ç erçevesi, Yaklaşım Dergisi Ekim 2010 S.214 Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı kurumlar vergisine tabi olmaksızın kar dağıtılmasını engellerney, yönelik bir vergi güvenlik müessesesidir. Söz konusu düzenleme. şirket malvarlığı ile şirket ortaklarının malvarlığının ayrımı ilkesine dayanmaktadır 15 • Ticari hayatta mal teslimi ve/veya hizmet ifası sırasında işlenı tarafları bakımından "fiyat", söz konusu mal ve/veya hizmet iç� kararlaştırdıkları bir tutarı ifade etmektedir. İşlem taraftan açısından fiyatlandırma, satış ve kan artırma amacına yönelik olmakla birlikte, söz konusu kavram işletmelerin birbirinden farklı hedef ve amaçlarından da etkilenen bir unsur olarak karşımıza çıkmaktadır 1 •. Transfer fiyatlandırması kavramı incelendiğinde ise, l 900'1ü yılların başında İngiliz Harry Sidgwick tarafından yayımlanmış olan bir kitapta, firmaların üretim sırasında kendi üriinlerini kullanma durumu ile karşı karşıya kaldıklarında söz konusu ürünler içiı piyasa fiyatı üzerinden işlem yapmaları gerektiğinden bahsedildiji ifade edilmiştir. Daha ileriki yıllarda uluslararası yapıya dönüşeı firmaların çoğalması ile konu sık sık gündeme gelmiş ve çeşiti konferans ve demek araştırmalarına konu edilmiştir 17 • "Transfer fiyatlandırması" kavramı, OECD'nin yayımlan- . olduğu Çok Uluslu Şirketler ve Vergi İdareleri İçin Trans6ı 15 Mesut Koyuncu, Örtülü Sermaye Örtülü Kazanç Dağıtımı ve Uluslararası Tnıııfrj Fiyatlandırması, Maliye Hesap Uzmanları Derneği Mayıs 2005, s. 150 16 Erdoğan Öcal, Transfer Fiyatlandırmasında ..Fiyatlandırma"•I, YakJaşım D.� iiil Şubat 201 O S.206 1 7 Tuncay Kapusuzoğlu, Vergisel Yönden Transfer Fiyatlandırması, Oluş YavıN"I• İstanbul Temmuz 2003, s.4 ıo Transfer Fiyatlandınnası Yoluy la Örtülü Kazanç DaAıtımı Fiyatlandırmas ı Rehberi (Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administration) ("Rehber")'nde işletmelerin ilişkili kuruluşları ile mal teslimi ve/veya hizmet ifası sırasında uyguladığı fiyatlandınna olarak belirtilmiştir. İlaveten, transfer fiyatlandınnası kavramı, bir ticari işletmenin kendi bölümleri ya da kolları arasındaki mal ve hizmet satışlarında uyguladığı fiyat olarak da tanımlanmıştır 18 • Transfer fiyatlandınnası, işletmeler tarafından çeşitli amaçlarla kullanılabilmektedir. Örnek olarak; - İşletmede yaratılan fonların, ihtiyacı olan diğer birimlere lu aktarılması, ın ıa - Biriınlerin bulunduğu ülkedeki ekonomik yapı uyarınca n risklerin azaltılması, - Rekabet baskısını gidennek, - Doğrudan ve dolaylı vergi yükünü azaltmak. Uluslararası düzeyde ise, transfer fiyatlandınnasının amaçları şu şekilde belirtilebilecektir: - Vergi yükünü yönetmek, - Vergi düzenlemelerine uymak, - Tarifeleri yönetmek, - Adalete uygun performans değerlemes ini teşvik etmek, - Yöneticileri teşvik etmek, 18 Tuncay Kapusuzoğlu, a.g.e., s.3 11 Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı - Hedef benzerliğini teşvik etmek, - Rekabetçi piyasa durumunu sürdürmek, - Nakit transfer sınırlamalarını yumuşatmak, - Enflasyon riskini minimize etmek ' - Dövizi idare etmek ' - Sosyal veya politik sorunlara işaret etmek, - Gerçek maliyetler ve geliri uygun bir şekilde yansıtmak 19 • Görüleceği üzere, tek başına ele alındığında "transfer fiyatlandırması" kavramı, herhangi bir hukuka aykırı durum yaratmamaktadır. Ancak, transfer fiyatlandırması ile örtülü kazanç kavramları birlikte ele alındığında, örtülü kazanç dağıtımının transfer fiyatlandırmasının kötüye kullanılmasından doğ duğu, başka bir ifadeyle emsallerine uygun olmayan bedellerle transfer fiyatlandırması yapıldığında örtülü kazanç dağıtımının ortaya çıktığı söylenebilecektir. İşletmenin emsal bedellere uyarak yapacağl transfer fiyatlandırması, örtülü kazanç dağıtımına neden olmayacağı için hukuka aykırı değildir. Buna göre transfer fiyatlandırması, emsallere uygun belirlendiğinde herhangi bir hukuka aykırı işlem yoktur. 19 Karen S Craven s, Examining the Role of Transfer Pricing as a Strategy for Multina tional Finns, International Business Review, Volurne 6, Nurnber 2 , 1997, s.127-145. (Çeviren: İhsan Günaydın, Çokulu slu Şirketler İçin Bir Strateji Olarak Transfer Fiyatlamanın Rolü, Vergi Sorunlan Dergisi Haziran 2000 S.14l, s.l35-158) 12 İKİNCİ BÖLÜM TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI MÜESSESESİNİN UNSURLARI VE HUKUKİ SONUÇLARI Transfer Fiyatlandınnası Yoluyla örtülü Kazanç Dağıttmı 11. 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu Açısından Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Aktarımı KVK'nın 13. maddes inde düzenleme altına alınan transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı müessesesi, daha önce bahsedilmiş olduğu üzere, uluslararası gelişmeler dikkate alınarak düzenlenmiştir. Yapılan düzenlemeler ile, örtülü kazanç (transfer fiyatlandırması) konularında uluslararası standartlara uygun objektif kriterlerin ve bu müesseselere işlerlik kazandıracak yeni hükümlerin getirilmesi amaçlanmıştır2°. KVK'da yer alan düzenlemeyi açıklamak üzere aşağıda yer alan çeşitli ikincil düzenlemeler yapılmıştır: - 1 Seri No.lu Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğ 21 - 2 Seri No.lu Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğ 22 - 2007/12888 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ("BKK.") 23 - 2008/13590 sayılı BKK. 24 - Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı 20 KVK Genel Gerekçe 21 18.11.2007 tarih ve 26704 sayılı R esmi Gazete'de yayımlanmıştır. 22 22.04.2008 tarih ve 26855 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmış tır. 23 06.12.2007 tarih ve 26722 sayılı Resmi Gazete' de yayımlanmıştır. 24 13.04.2008 tarih ve 26846 sayılı Resmi Gazete' de yayımlanmıştır. 15 Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Sirküler2 5 KVK'nın 13. maddesi, 01.01.2007 tarihi itibariyle yürürlüğe girmiş olmasına rağmen, Kanun'un 11. maddesinde 26 yer alan kurum kazancının tespitinde indirim olarak kabul edilmeyen unsurlar arasında yer alan "transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazanç" kavramının yürürlük tarihi, KVK'nın genel yürürlük tarihi olan O1.01.2006 tarihi olarak düzenlenmiştir2 7 • KVK'nın "Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı" başlıklı maddesinin yayımlanan ilk hali aşağıdaki şekildedir: 25 24.04.2008 tarih ve TF-1/2008-1sayılı Sirküler Söz konusu Sirküler, transfer fiyatlandırması, kontrol edilen yabancı kurum ve örtülü sermayeye ilişkin formun doldurulmasına iliş kin olarak Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından hazırlanmıştır. 26 "Kabul edilmeyen indirimler MADDE JJ- (1) Kurum kazancının tespitinde aşağıdaki indir imlerin yapılması kabul e dilmez: �)Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtıla n kazançlar." 27 "Yürürlük MADDE 37- (/} Bu Kanunun; a) 5 inci maddesinin birinci fı �r�sının (e! bendi yayım �tarihinde, b) 7 nci maddesi J/1/2��6 tarıhıııden �tıbaren .e. lde edılen kaz�n�lara uygulanmak ve J/ 1/2006 tarihinden ıtıbaren geçerlı olmak ıızere yayımı tarıhınde, c) ı2 nci madde si 1///2006 tarihinde n sonraya sarkan ödünç işlemlerine de uygulanmak ve //1/2006 tarihinde n itibaren geçerli olmak üzere yayımı tarihinde, ç) ı3 ve 35 inci maddel eri J///2007 tarihinde, d) 32 nci maddesinin birinci fıkrası, ////2006 tarihiııden itibaren başlayan vergilendirme dönemlerine uygulanmak ve 1///2006 tarihinden itibaren geçerli olmak iizere yayımı tarilıinde, e) Diğer l11ıkıımle ri J///2006 tarihi nden itibaren geçerli olmak üzere yayımı tarihinde, yüdirliiğe gir e,:" 16 - Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı "Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı MADDE 13- (1) Kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılır. Alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirilir. (2) İlişkili kişi; kurumların kendi ortakları, kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumları ifade eder. Ortakların eşleri, ortakların veya eşlerinin üstsoy ve altsoyu ile üçüncü derece dahil yansoy hısımları ve kayın hısımları da ilişkili kişi sayılır. Kazancın elde edildiği ülke vergi sisteminin, Türk vergi sisteminin yarattığı vergilendirme kapasitesi ile aynı düzeyde bir vergilendirme imkanı sağlayıp sağlamadığı ve bilgi değişimi hususunun göz önünde bulundurulması suretiyle Bakanlar Kurulunca ilan edilen ülkelerde veya bölgelerde bulunan kişilerle yapılmış tüm işlemler, ilişkili kişilerle yapılmış sayılır. (3) Emsallere uygunluk ilkesi, ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade eder. Emsallere uygunluk 17 Transfer Fiyatlandınnası Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı ilkesi doğrultusunda tespit edilen fiyat veya bedellere ilişkin hesaplamalara ait kayıt, cetvel ve belgelerin ispat edici kağıtlar olarak saklanması zorunludur. (4) Kurumlar, ilişkili kişilerle yaptığı işlemlerde uygulayacağı fiyat veya bedelleri, aşağıdaki yöntemlerden işlemin mahiyetine en uygun olanını kullanarak tespit eder: a) Karşılaştırılabilir fiyat yöntemi: Bir mükellefin uygulayacağı emsallere uygun satış fiyatının, karşılaştırılabilir mal veya hizmet alım ya da satımında bulunan ve aralarında herhangi bir şekilde ilişki bulunmayan gerçek veya tüzel kişilerin birbirleriyle yaptık/an işlemlerde uygulayacağı piyasa fiyatı ile karş ılaştırılarak tespit edilmesini ifade eder. b) Maliyet artı yöntemi: Emsallere uygun fiyatın, ilgili mal veya hizmet maliyetlerinin makul bir brüt kar oranı kadar artınlması suretiyle hesaplanmasını ifade eder. c) Yeniden satış fiyatı yöntemi: Emsallere uygun fiyatın, işlem konusu mal veya hizmetlerin aralarında h erhangi bir şekilde ilişki bulunmayan gerçek veya tüzel kişilere yeniden satılması halinde uygulanaca k fiyattan, makul bir brüt satış karı düşülerek hesaplanmas ını ifade eder. ç) Emsallere uygun fiyata yukarıdaki yöntemlerden herhangi birisi ile ulaşma olanağı yoksa mükellef, işlemlerin mahiyetine uygun olarak kendi belirleyeceği diğer yöntemleri kullanabilir. (5) İlişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında 18 -- Transfer Fiyntlnndırması Yoluyla Ôrtillil Kazanç Dağıtımı 19 uygulanacak.fiyat veya bedelin tespitine ilişkin yöntemler, mükellefin talebi üzerine Maliye Bakanlığı ile anlaşılarak belirlenebilir. Bu şekilde belirlenen yöntem, üç yılı aşmamak üzere anlaşmada tespit edilen süre ve şartlar dahilinde kesinlik taşır. (6) Tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazanç, Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarının uygulamasında, bu maddedeki şartların gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kar payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılır. Daha önce yapılan vergilendirme işlemleri, taraf olan mükellefler nezdinde buna göre düzeltilir. Şu kadar ki, bu düzeltmenin yapılması için örtülü kazanç dağıtan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şarttır. (7) Tam mükellef kurumlar ile yabancı kurumların Türkiye' deki işyeri veya daimi temsilcilerinin aralarında ilişkili kişi kapsamında gerçekleştirdikleri yurt içindeki işlemler nedeniyle kazancın örtülü olarak dağıtıldığının kabulü Hazine zararının doğması şartına bağlıdır. Hazine zararından kasıt, emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit edilen fiyat ve bedeller nedeniyle kurum ve ilişkili kişiler adına tahakkuk ettirilmesi gereken her türlü vergi toplamının eksik veya geç tahakkuk ettirilmesidir. (8) Transfer fiyatlandırması ile ilgili usuller Bakanlar Kurulunc a belirlenir. " Söz konusu madde hükmü 6728 sayılı Yatırım Ortamının İyileştirilmesi Amacıyla Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Transfer Fiyatlandınnası Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı 20 e . Dair Kanun 28 ile değişikliğe uğramış olup; maddenin anılan tarihten itibaren yürürlükte olan hali aşağıdaki gibidir: 29 "Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı MADDE 13- (1) Kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya.fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılır. Alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirilir. (2) İlişkili kişi; kurumların kendi ortak/an, kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı o/ara bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumları ifade eder. Ortakların eşleri, ortakların veya eşlerinin 28 09.08.20ı6 tarih ve 29796 say ılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır. 29 672 8 sayııı1 K •ı n ile KVK'nın 13. · m ı a . ddesinde yer alan değişikliklere ilişkin anu 1 .. 1 k ğ dak.d .. açıklama1 ·ıi bölümlerde yer ven mış o up; ozet o ara aşa ı ı eğışıkler ara ı gı yapılmıştır: . .. . . . . . . nın kapsamı yenıden duzenlenmış, _ Ilişkılı kışı tanımı . . . ..t mleri kanun maddesıne eklenmış, _ işlemsel kar yon _ Peşı . n fiyat1an d ı nna anlaşmalarının geçmış donemlere uygulanması imkanı sağlanmış, .. . . d . . _ - Be l ge lendirme yükümlUtillden I nı tam ve z .. aman . ın a yenne getıren mükellefler için indirimli vergi ziyaı cezası uygu aması getın1mış, - Transfer fıyatlandınnası nedeniyle örtülü kazanç dağıtımında indirilen KDV'nin düzeltilmeyeceği konusunda açıklık getirilmişti r. Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı 21 üstsoy ve altsoyu ile üçüncü derece dahil yansoy hısımları ve kayın hısımları da iliş kili kişi sayılır. Kazancın elde edildiğ i ülke vergi sisteminin, Türk vergi sisteminin yarattığ ı vergilendirme kapasitesi ile aynı düzeyd e bir vergilendirme imkanı sağlayıp sağlamadığı ve bilgi değişimi hususunun göz önünde bulundurulmas ı suretiyle Bakanlar Kurulunc a ilan e dilen ülkelerde veya bölgelerde buluna n kişilerle yapılmış tüm işlemler, ilişkili kiş ilerle yapılmış sayılır. İlişkinin doğrudan veya dolaylı olarak ortaklık kanalıyla oluştuğu durumların örtülü kazanç dağıtımı kapsamında sayılması için en az %1 O oranında ortaklık, oy veya kar payı hakkının olması şartı aranır. Ortaklık ilişkisi olmadan doğrudan v eya dolaylı olarak en az %1 O oranında oy veya kar payı hakkının olduğu durumlarda da taraflar ilişkili kişi sayılır. İlişkili kiş iler açısından bu oranlar topluca dikkate alınır. (3) Emsallere uygunluk ilkesi, ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya be delin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmas ını ifade eder. Emsallere uygunluk ilkesi doğrultusunda tespit edilen fiyat veya be dellere ilişkin hesaplamalara ait kayıt, cetvel ve belgelerin ispat edici kağıtlar olarak saklanmas ı zorunludur. (4) K urumlar, ilişkili kişile rle yaptığı iş lemlerde uygulayacağı fiyat veya bedelleri, aşağıdaki yöntemlerden işlemin mahiyetine en uygun olanını kullanarak tespit eder: a) Karşılaştırılabilir fiyat yönte mi: Bir müke llefin uygulayacağ ı emsallere uygun satış fiyatının, karşılaştırılabilir mal veya hizmet Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı alım ya da satımında bulunan ve aralarında herhangi bir şekilde ilişki bulunmayan gerçek veya tüzel kişilerin birbirleriyle yaptıkları işlemlerde uygulayacağı piyasa fiyatı ile karşılaştırılarak tespit edilmesini ifade eder. b) Maliyet artı yöntemi: Emsallere uygun fiyatın, ilgili mal veya hizmet maliyetlerinin makul bir brüt kar oranı kadar artırılması suretiyle hesaplanmasını ifade eder. c) Yeniden satış fiyatı yöntemi: Emsallere uygun fiyatın, işlem konusu mal veya hizmetlerin aralarında herhangi bir şekilde ilişki bulunmayan gerçek veya tüzel kişilere yeniden satılması halinde uygulanacak fiyattan, makul bir brüt satış karı düşülerek hesaplanmasını ifade eder. ç) İşlemsel kar yöntemleri: Emsallere uygun fiyat veya bedelin tespitinde, ilişkili kişiler arasındaki işlemden doğan kan esas alan yöntemleri ifade eder. Bu yöntemler, işleme dayalı net kar marjı yöntemi ve kar bölüşüm yöntemidir. İşleme dayalı net kar marjı yöntemi, mükellefin kontrol altındaki bir işlemden; maliyetler, satışlar veya varlıklar gibi ilgili ve uygun bir temele dayanarak tespit ettiği net kar marjının incelenmesi esasına dayanır. Kar bölüşüm yöntemi, ilişkili kişilerin bir veya daha fazla sayıdaki kontrol altındaki işlemlere ilişkin toplam faaliyet karı ya da zararının, üstlendikleri işlevler ve yüklendikleri riskler nispetinde ilişkili kişiler arasında emsallere uygun olarak bölüştürülmesi esasına dayanır. d) Emsallere uygun fiyata yukarıdaki yöntemlerden herhangi birisi ile ulaşma olanağı yoksa mükellef, işlemin niteliğine uygun olarak kendi belirleyeceği bir yöntemi de kullanabilir. 22 - Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı 23 (5) İlişldli ldşilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanacak.fiyat veya bedelin tespitine ilişldn yöntemler, mükellefin talebi üzerine Maliye Bakanlığı ile anlaşılarak belirlenebilir. Bu şeldlde belirlenen yöntem, üç yılı aşmamak üzere anlaşmada tespit edilen süre ve şartlar dahilinde kesinlik taşır. Mükellef ve Bakanlık, belirlenen yöntemin zamanaşımına uğramamış geçmiş vergilendirme dönemlerine de tatbik edilmesini, Vergi Usul Kanununun pişmanlık ve ıslah hükümlerinin uygulanmasının mümkün olması ile anlaşma koşullarının bu dönemlerde de geçerli olması halinde, anlaşma kapsamına almak suretiyle sağlayabilir. Bu durumda, imzalanan anlaşma söz konusu hükümlerde yer alan haber verme dilekçesi yerine geçer, beyan ve ödeme işlemleri buna göre tekemmül ettirilir. Anlaşmanın geçmiş vergilendirme dönemlerine uygulanması sebebiyle daha önceden ödenen vergiler ret ve iade edilmez. (6) Tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazanç, Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarının uygulamasında, bu maddedeki şartların gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kar payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılır. Daha önce yapılan vergilendirme işlemleri, taraf olan mükellefler nezdinde buna göre düzeltilir. Şu kadar ki, bu düzeltmenin yapılması için örtülü kazanç dağıtan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şarttır. (7) Tam mükellef kurumlar ile yabancı kurumların Türkiye?deki işyeri veya daimi temsilcilerinin aralarında ilişkili kişi kapsamında gerçekleştirdikleri yurt içindeki işlemler nedeniyle kazancın örtülü olarak dağıtıldığının kabulü Hazine zararının doğması şartına Transfer Fiyatlandım1ası Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı 24 bağlıdır. Hazine zararınd an kasıt, emsallere uygunluk ilkesine ayk 1� olarak tespit edilen fiyat ve bedeller nedeniyle kurum ve ilişkilı kişiler adına tahakkuk ettirilmesi gereken her türlü vergi toplamının eksik veya geç tahakkuk ettiril mesidir. (8) Transfer fiyatlandırmasına ilişkin belgelendinne yükümlülüklerinin tam ve zamanında yerine getirilmiş olmas 1 kaydıyla, örtülü olarak dağıtılan kazanç nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmemiş veya eksik tahakkuk ettirilmiş vergiler için vergi ziyaz cezası (Vergi Usul Kanununun 359 uncu maddesinde yazılı fiillerle vergi ziyaına sebebiyet verilmesi hali hariç) %50 indirimli olarak uygulanır. (9) Bakanlar Kurulu,· ikinci fıkrada yer alan oranlan, gerçek kişiler, kurumlar, doğrudan veya dolaylı ortaklar itibarıyla ya da ortaklık payının edinim şekline göre topluca veya ayrı ayrı %le kadar indirmeye, %25e kadar çıkarmaya, oran şartını kaldırmaya; beşinci fıkrada yer alan süreyi beş yıla kadar artırmaya, belgelendirme yükümlülükleri ve bu yükümlülükler kapsamına, uluslararası anlaşmalar doğrultusunda, yurt dışında yer alan ilişkili kişilerin faaliyetlerine ilişkin bilgilerin dahil edilmesi zorunluluğu getirmeye,· bu bilgilerin uluslararası anlaşmalar çerçevesinde diğer ülkelerle karşılıklı olarak payl aşılmasına ilişkin usullerl e transfer fiyatlandırması ile ilgili diğer usul ve esasları belirlemeye yetkilidir." Öncelikle belirtmek gerekir ki, 2007/12888 sayılı BKK uyarınca, söz konusudüzenl emeTürkiye' deki tamve dar mükellef-3° gerçek kişi 30 KVK'nın "Tam ve dar mükellefiyet" başlıklı 3. maddesi aşağıdaki şekildedir: Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı 25 ve kurumların tamamı için geçerlidir3 1 . Bir başka deyişle, söz konusu gerçek kişi ve kurumların maddede yer alan ilişkili kişi kapsamındaki kişilerle yapmış oldukları işlemler transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı çerçevesinde değerlendirilecektir3 2 . Öte yandan, mülga KVK'da transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı müessesesi, sadece sermaye şirketleri bakımından düzenlenmiş idi. Bir başka ifadeyle, mülga KVK' nın 15/1-3. maddesinde sermaye şirketleri tarafından dağıtılan örtülü kazançların kurum kazancının tespitinde indirim olarak kabul edilmeyeceği belirtilmiş idi 33 . "Tam ve dar mükellefiyet MADDE 3- (J) Tam mükellefiyet: Kanunun 1 inci maddesinde sayılı kurumlardan kanuni veya iş merkezi Türkiye' de bulunanlar,gerek Türkiye içinde gerekse Türkiye dışında elde ettikleri kazançların tamamı üzerinden vergilendirilirler. (2) Dar mükellefiyet: Kanunun 1 inci maddesinde sayılı kurumlardan kanuni ve iş merkezlerinin her ikisi de Türkiye 'de bulunmayanlar, sadece Türkiye' de elde ettikleri kazançları üzerinden vergilendirilirler. " 31 "Kapsam MADDE 1 - (J) Bu Karar ile 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 13 üncü maddesinde yer alan "Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı " hükümlerinin uygulanmasına ilişkin usuller düzenlenmekte olup, Türkiye'deki tam ve dar mükellef gerçek kişi ve kurumların tamamı bu düzenlemenin kapsamı içindedir. " 32 Serkan Ağar, a.g.e., s.78 33 "Kabul Edilmeyen İndirimler Madde 15 - Kurum kazancının tesbitinde aşağıda yazılı indirimlerin yapılması kabul edilmez: 3. Sermaye şirketlerince dağıtılan örtülü kazançlar. "Örtülü Kazanç Madde 17 - Aşağıdaki hallerde, kazanç tamamen veya kısmen örtülü olarak dağıtılmış say ılır: Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı 26 Her iki düzenl emenin karşılaştırılması neticesinde görüleceği üzere, söz konusu düzenlemelerin kapsamındaki kişiler bakımından, KVK'da yer alan düzenleme mül ga KVK'da yer alan düzenlemeye göre old ukça ayrıntılı bir yapıya sahiptir. TABL0-1 KVK'da yer alan düzenleme Mülga KVK'da yer alan düzenleme Anonim şirketler Anonim şirketler Limited şirketler Limited şirketler - Eshamlı komandit şirketler Eshamlı komandit şirketler _ Kooperatifler - - İktisadi kamu müesseseleri - Demek ve vakıflara ait iktisadi işletmeler - iş ortaklıkl arı - Gelir vergisi mükellefleri - 1. Şirket kendi ortakları, ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek ve tüzel kişiler, idaresi, murakabesi veya sermayesi bakımlarından vasıtalı vasıtasız olarak bağlı bulunduğu veya nüfusu altında bulundurduğu gerçek ve tüzel kişiler ile olan münasebetlerinde emsaline göre göze çarpacak derecede yüksek veya düşük fiyat veya bedeller üzerinden yahut bedelsiz olarak alım, satım, imalat, inşaat muamelelerinde ve hizmet ilişkilerinde bulunursa; 2. Şirket, 1 numaralı fıkrada yazılı kimselerle olan münasebet/erinde emsaline göre göze çarpacak derecede yiiksek veya düşük bedeller üzerinden kiralama veya kiraya verme muamelelerinde bulunursa; 3. Şirket, 1 numaralı fıkrada yazılı kimselerle olan münasebetlerinde emsaline göre göze çarpacak derecede yüksek veya düşük faiz, ve komüsyonlarla ödünç para alır veya verirse; 4. Şirket, ortaklarından veya bunların eşleri ile usul ve fiiruundan ve 3 ıincü dereceye kadar (dahil) kan ve sıhri hısımlarından şirketin idare meclisi başkan veya üyesi, müdürü veya yüksek memuru durumunda bulunanlara emsaline göre göze çarpacak derecede yüksek aylık , ikramiye, ücret verir veya benzeri ödemel erde bulunursa. " Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı 27 KVK.'nın 13. maddesinde yer alan düzenleme uyarınca, taraflar arasında gerçekleştirilen işlemlerin transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı olarak değerlendirilebilmesi için madde metninde yer alan unsurların somut olayda gerçekleşmiş olması gerekmektedir. A. Unsurları Transfer fiyatlandırmas ı yoluyla örtülü kazanç dağıtımından söz edebilmek için; - Bir kurum tarafından bir mal veya hizmet alım ya da satımının (alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama, kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye , ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler de bu kapsamdadır.) yapılmış olması, - Söz konusu kurumun bu mal veya hizmet alım ya da satımını ilişkili kişilerle yapmış olması, - Bu mal veya hizmet alım ya da satımında "emsallere uygunluk ilkesi"ne aykırı olarak fiyat veya bedel tespiti yapılmış olması gerekmektedir. Bir başka ifadeyle, kurumların emsallere uygunluk ilkesine göre tespit ettikleri fiyat ve/veya bedel üzerinden mal teslimi ve/veya hizmet ifasında bulunmuş olmaları halinde, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımından söz edilmeyecektir3 4 . 34 Lokman Yeliven, Emsali Olmayan Varlıkların Emsal Bedeli Nasıl Belirlenebilir?, Vergi Sorunları Dergisi Mayıs 2015 S.320, s.59 Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı 28 1. Objektif Unsurlar Transfer fiyatlandınnası yoluyla örtülü kazanç dağıtımının objektif unsuru; - İlişkili kişi sıfatı, - Emsallere uygunluk ilkesine aykırılık, - Hazine zararıdır. a. İlişkili Kişi Sıfatı Bir işlemin, transfer fiyatlandınnası yoluyla örtülü kazanç dağıtımı bakımından sonuç doğurabilmesi için, işlemde uygulanan fiyatve/ veya bedelin ilişkili kişinin sıfatından kaynaklı olarak farklılaşması gerekir. Bir başka deyişle, tarafların işlemden elde ettiği menfaat ve/ veya kazancın, onların ilişkili kişi sıfatına dayanması gerekmektedir. Dolayısıyla menfaatin, herhangi bir üçüncü kişi olması halinde elde edilememesi beklenmektedir. KVK'nın 13/ 2. maddesinde ilişkili kişi tanımı, üç farklı şekilde düzenleme altına alınmıştır. Maddede, bir kısım kişiler "ilişkili kişi" olarak kabul edilmiş, bir kısım kişiler "ilişkili kişi sayılır" denmek suretiyle ifade edilmiş ve son olarak "ilişkili kişilerle yapılmış sayılır" denmek suretiyle oldukça geniş bir tanıma yer verilmiştir. Bu çerçevede, - Kurumların kendi ortakları, - Kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurumlar - Kurumların veya ortaklarının idaresi, denetimi veya sermayesi Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı 29 bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumlar - Ortakların eşleri, - Ortakların veya eşlerinin üstsoy ve altsoyu ile üçüncü derece dahil yansoy hısımları ve kayın hısımları ilişkili kişi kapsaınında değerlendirmeye tabi tutulacaktır. Öte yandan, kazancın elde edildiği ülke vergi sisteminin, Türk vergi sisteminin yarattığı vergilendirme kapasitesi ile aynı düzeyde bir vergilendirme imkanı sağlayıp sağlamadığı ve bilgi değişimi hususunun göz önünde bulundurulması suretiyle Bakanlar Kurulunca ilan edilen ülkelerde veya bölgelerde bulunan kişilerle yapılmış tüm işlemler, ilişkili kişilerle yapılmış sayılır. 6728 sayılı Kanun'un yayımlanmasından önce, ilişkili kişi tanımın yer aldığı KVK'nın 13/ 2. maddesinde, ilişkili kişi sayılmak için doğrudan veya dolaylı olarak herhangi bir oran öngörülmemiş idi. Bir başka anlatımla, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç aktarımı müessesesinin unsurlarından biri olan ilişkili kişi tanımı, yasal düzenlemeler uyarınca sadece belli bir sermaye oranına göre değil ve fakat; yönetim, kontrol, denetim gibi kavramlarla açıklanmıştı. Nitekim, söz konusu kavramların bu denli yoruma açık olarak ve geniş kapsam ile ele alınması özellikle mükellef nezdinde ilişkili kişinin tespiti, yıllık transfer fiyatlandırması raporunun hazırlanması, emsal çalışmasının yapılması gibi konularda birçok tereddütlere ve yükümlülüklere yol açmakta idi 35 . 35 Gökçe Gücüyener, Transfer Fiyatlandırmas ı Mevzuatında İlişkili Kişi Kavramı, Vergi Sorunları Dergisi Haziran 2014 S.309, s.68-73 Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı 30 Ancak, 6728 sayılı Kanun ile yapılan düzenleme uyarınca, ilişkinin doğrudan veya dolaylı olarak "ortaklık kanalı"yla oluştuğu durumlarda, örtülü kazanç dağıtımı kapsamında değerlendinne yapılabilınesi için en az %1O oranında ortaklık, oy veya kar payı hakkının olması şartı aranacaktır. ilaveten, ortaklık ilişkisi olmadan doğrudan veya dolaylı olarak en az %10 oranında "oy veya kar payı hakkı"nın olduğu durumlarda da taraflar ilişkili kişi sayılacaktır. Öte yandan, ortaklık ilişkisinin olup olmadığına veya ortaklık oranına bakılmaksızın, kurumların idaresi, denetimi veya sennayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu kişiler, ilişkili kişi sayılmaya ve bu kişiler ile yapılan mal veya hizmet alım ya da satımı da, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı kapsamında değerlendirilmeye devam edilecektir3 6 . 1 Seri No.lu Tebliğ' in "3-İlişkili Kişi" başlıklı bölümünde, madde metninde yer alan "gerçek kişi" ifadesinin, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu 37 ("GVK")'nun uygulanmasında gerçek kişi olarak kabul edilip vergiye tabi tutulan şahıslar ile şahıs şirketleri ya da adi ortaklıkları ifade ettiği belirtilmiş olup; "kurum" ifadesi ile de sermaye şirketleri, kooperatifler, iktisadi kamu kuruluş ları, demek veya vakıflar ile bunlara ait iktisadi işletmeler ve iş ortaklıkları kapsam içine alınmıştır. 36 6728 sayılı Kanun'un 59. maddes i gerekçesi 37 06.01.1961 tarih ve 10700 sayılı Resmi Gazete'de yayımla nmıştır. Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı 31 İlişkili kişi kavramı açısından, mülga KVK'nın 17. maddesinde yer alan düzenleme ile KVK'nın 13. maddesinde yer alan düzenlemede önemli farklılıklar yer almaktadır. Aşağıda yer alan tabloda söz konusu farklılıklara değinilmiştir: TABL0-2 KVK'da yer alan düzenleme Mülga KVK'da yer alan düzenleme Kurumların kendi ortakları Kurumların kendi ortakları Kurumlann ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurum - Ortaklarının ilgili bulundu ğu gerçek kişi veya kurum Ortaklarının ilgili bulunduğu ge rçek ve tüzel kişiler Kurumların veya ortaklarının idar esi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumlar Ortaklarının idaresi, murakabe si veya sermayesi bakımlarından vasıtalı vasıtasız olarak bağlı bulunduğu veya nüfusu altında bulundurduğu gerçek ve tüzel kişiler Ortakların eşleri, ortaklann veya eşlerinin üstsoy ve altsoyu ile üçüncü derece dahil yansoy hısımları ve kayın hısımları Ortaklarından veya bunların eşleri ile usul ve füruundan ve üçüncü dereceye kadar (dahil) kan ve sıhri hısımlarından şirketin idare meclisi başkan veya üyesi, müdürü veya yüksek memuru durumunda bulunanlar (emsaline göre göze çarpacak derecede yükse k aylık, ikramiye, ücret verir veya benzeri ödemelerde bulunulmas ı durumunda) Kaz.ancın elde edildiği ülke vergi sisteminin, Türk vergi sisteminin yarattığı vergilendirme kapasitesi ile aynı düzeyde bir vergilendinne imkanı sağlayıp sağlamadığı ve bilgi değişimi hususunun göz önünde bulundurulması suretiy le Bakanlar Kurulunca ilan edilen ülkelerde veya bölgelerde bulunan kişiler - Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı 32 Öte yandan, ilişkili kişi kavramına ilişkin olarak bir düzenleıne de, İlişkili Taraf Açıklamalarına İlişkin Türkiye Muhasebe Standardı (TMS 24) Haklanda Tebliğ (Sıra No: 167)'in ekinde yer alan "Türkiye Muhasebe Standardı (TMS 24) İlişkili Taraf Açıklamaları'' bölümünde yapılmıştır3 8 . 38 3 I· I2.2009 tarih ve 27449 (4. Mükerrer) sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır. "Tanımlar 9. Bu Standartta geçen terimlerin anlamları aşağıdaki gibidir: !lişkili taraf: Finansal tablolarını hazırlayan işletmeyle (bu Standartta 'raporlayan ışletme' olarak kullanılacaktır) ilişkili olan kişi veya işletmedir. (a) Bir kişi veya bu kişinin yakın ailesinin bir üyesi, aşağıdaki durumlarda raporlayan işletmeyle ilişkili sayılır: Söz konusu kişinin, (i) raporlayan işletme üzerinde kontrol veya müşterek kontrol gücüne sahip olınası durumunda, (ii) raporlayan işletme üzerinde önemli etkiye sahip olması durumunda, (iii) raporlayan işletmenin veya raporlayan işletmenin bir ana ortaklığının kilit yönetici personelinin bir üyesi olması durumunda. (b) Aşağıdaki koşullardan herhangi birinin mevcut olması halinde işletme raporlayan işletme ile ilişkili sayılır: (i) İşletme ve raporlayan işletmenin aynı grubun üyesi olması halinde (yani her bir ana ortaklık, bağlı ortaklık ve diğer bağlı ortaklık diğerleri ile ilişkilidir). (ii) İşletmenin, diğer işletmenin (veya diğer işletmenin de üyesi olduğu bir grubun üyesinin) iştiraki ya da iş ortaklığı olması halinde. (iii) Her iki işletmenin de aynı bir üçüncü tarafın iş ortaklığı olması halinde. (iv) İşletmelerden birinin üçüncü bir işletmenin iş ortaklığı olması ve diğer işletmenin söz konusu üçüncü işletmenin iştiraki olması halinde. (v) İşletmenin, raporlayan işletmenin ya da raporlayan işletmeyle ilişkili olan bir işletmenin çalışanlarına ilişkin olarak işten ayrılma sonrasında sağlanan fayda planlarının olması halinde. Raporlayan işletmenin kendisinin böyle bir planının olması halinde, sponsor olan işverenler de raporlayan işletme ile ilişkilidir. (vi) İşletmenin (a) maddesinde tanımlanan bir kişi tarafından kontrol veya müştereken kontrol edilmesi halinde. (vii) (a) maddesinin (i) bendinde tanımlanan bir kişinin işletme üzerinde önemli etkisinin bulunması veya söz konusu işletmenin (ya da bu işletmenin ana ortaklığının) kilit yönetici personelinin bir üyesi olması halinde. Transfer Fiyatlandınnası Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı 33 • GK/K: Gerçek kİfİ veya kurum (viii) İşletmenin veya onun bir parçası olduğu grubun başka bir üyesinin, raporlayan işletmeye veya raporlayan işletmenin ana ortaklığına kilit yönetici personel hizmetleri sunması halinde." DerneRin (Z) Osısoyu Kurumu (Y) Gerçek Kişisi (P) Kurumu (R) Kurumu Kurumu Kurumu Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Yer verilen örnek çerçevesinde, (A) Kurumunun; - Ortak {B) Kurumu, - Ortak (B) Kurumunun doğrudan ortağı olduğu (G) Kurumu, - Ortak (B) Kurumunun dolaylı olarak ortağı olduğu (H)Kurumu, - Ortak (B) Kurumunun kurucusu olduğu (F) Derneği ve bu derneğin iktisadi işletmesi, - (F) Derneğine ait iktisadi işletmede çalışan (Z) Gerçek Kişisi, - Ortakla ilişkili (F) Derneğinin kurucularından (1) Kurumu, - Ortakla ilişkili (F) Derneğinin dolaylı olarak bağlı bulunduğu (AD) Gerçek Kişisi veya Kurumu, - Ortak (B) Kurumunun doğrudan ortağı olduğu (D) Kurumu, - Ortak (D) Kurumunda çalışan Finans Müdürü (R), - Ortak (B) Kurumunda çalışan (M) Gerçek Kişisi, - Ortak (J) Gerçek Kişisi, - Ortak (J) Gerçek Kişisinin altsoyu, üstsoyu ve yansoyu, - Ortak (J) Gerçek Kişisinin Eşi (K), - Ortak (J) Gerçek Kişisinin Eşi (K)'nın üstsoyu ve yansoyu, - Ortak (J) Gerçek Kişisinin doğrudan ortağı olduğu (L) Kurumu, - Ortak (J) ile ilişkili (L) Kurumunun doğrudan ortağı olduğu (AB) Kurumu, - (AB) Kurumunun Yönetim Kurulu Başkanı (Ş), - Yönetim Kurulu Başkanı olan (Ş)'nin üye olduğu (AC) Derneği, 34 ... 35 Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı - (S) İş Ortaklığı, - (S) İş Ortaklığının diğer ortağı (T) Kurumu ile yaptığı mal veya hizmet alım ya da satım işlemleri, ilişkili kişilerle yapılan işlemler olarak değerlendirilecektir. Öte yandan, aynı derneğe üye olan gerçek kişi veya kurumların, sadece aynı derneğin üyeleri olmaları nedeniyle ilişkili kişi kapsaınında değerlendirilmeleri mümkün bulunmaınaktadır. Benzer şekilde, (A) Kurumunun; - İştirak (C), - İştirak (C)'nin doğrudan ortağı olduğu (P) Kurumu, - İştirak (C) ile ilişkili (P) Kurumunun doğrudan bağlı bulunduğu (R) Kurumu, - İştirak (C) ile ilişkili (P) Kurumunun dolaylı olarak bağlı bulunduğu (AE) Gerçek Kişisi veya Kurumu, - İştirak (C) ile ilişkili (P) Kurumunun kurucusu olduğu (AF) Vakfı, - İştirak (C)'nin doğrudan ortağı olduğu (N) Kurumu, - İştirak (C)'nin dolaylı olarak ortağı olduğu (O) Kuruınu, - İştirak (C)'nin doğrudan bağlı bulunduğu (Y) Gerçek Kişisi, - İştirak (C)'nin doğrudan bağlı bulunduğu (U) Kurumu, - İştirak (C)'nin dolaylı olarak bağlı bulunduğu (V) Gerçek Kişisi veya Kurumu ile yaptığı mal veya hizmet alım ya da satım işlemleri, ilişkili kişilerle yapılan işlemler olarak değerlendirilecektir. 36 Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı aa. Kurumların kendi ortakları Ortak/ortaklık kavramı, pay senedi veya payın sahip olunmasını ifade etmektedir 39 . Gerçek kişilerin ve/veya tüzel kişilerin Ortak olınası bakımından herhangi bir engel bulunmamaktadır. Ticaret hukuku açısından bir ( ı) paya sahip olmak dahi ortaklık sıfatının kazanılmasına yeterli olmaktadır. 6728 sayılı Kanun öncesinde, KVK'nın 13. maddesinde düzenleme altına alınan transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı müessesesi açısından da, ilişkili kişi sayılabilmek için sahip olunan ortaklık payının herhangi bir önemi bulunmamakta idi. Ancak, yapılan yeni düzenlemeye göre, ilişkinin doğrudan veya dolaylı olarak ortaklık kanalıyla oluştuğu durumlarda, ilişki kişi sayılabilmek için %10'luk bir oran belirlenmiştir. Söz konusu oran, ortaklık ilişkisi olmadan doğrudan veya dolaylı olarak en az %1O oranında oy veya kar payı hakkının olduğu durumlarda da geçerli olacaktır. Söz konusu düzenlemede yer alan %l 0'luk sınır, ilişkili kişi tanımında yer alan "idare", "denetim" ve "nüfusu altında bulundurmak" gibi tanımlamalar için söz konusu değildiı- " 0 . Bir 39 Reha Poroy, OnaJ Tekinalp, Ersin Çamoğlu, Ortaklıklar ve Kooperatifler Hukuku, GünceJleştirilmiş 11. Baskı, Vedat Kitapçılık İstanbul 2009, s.492 40 Denge İstanbul Yeminli Mali Müşavirlik A.Ş., "6728 Sayılı Kamın İle Transfer Fiyatlandmnası Mevzuatına İlişkin Yapılan Değişiklikler", Sirküler Sayı: 2016/160 Ref: 41160, http://www.muhasebenet.net/haber.php?haber_ id=15379(erişim tarihi: 19.10.2016) 37 Transfer Fiyatlandmnası Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı diğer ifadeyle, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıhmı uygulamasında, ortaklık pay oranı kurum üzerinde nüfusun kullanılmasının ispatı bakımından önem taşıyacaktır. Ancak, 6728 sayılı Kanun ile yapılan değişiklik uyarınca, ilişkili kişiler açısından bu oranlar topluca dikkate alınacaktır. Dolayısıyla, ilişkili kjşilerin ortaklık payları ayrı ayrı %1O oranının altında kalsa da, bu oran topluca dikkate alındığında %1O şartının sağlanması yeterli olacağı için pratikte getireceği faydanın da sınırlı olacağı düşünülmektedir. İlaveten, ortaklık ilişkisi bakımından% 1O oranının altında kalan tek bir ilişkili kişi olduğu ve bu şirket ile ilgili mükellef arasındaki alım-satım ilişkisinin yoğun olduğu durumlarda, söz konusu işlemin örtülü kazanç dağıtımı kapsamında değerlendirme dışı kalması gibi boşluklar ile karşılaşma ihtimalinin olduğu eleştiri konusu edilmektedir4 1 . Öte yandan yeni düzenleme uyarınca, Bakanlar Kurulu 'na bu oranı, gerçek kişiler, kurumlar, doğrudan veya dolaylı ortaklar itibarıyla ya da ortaklık payının edinim şekline göre topluca veya ayn ayrı %1'e kadar indirme, %25'e kadar çıkarma, oran şartını kaldırma yetkisi verilmiştir. Öte yandan, Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu 03.12.2004 tarih ve E.2004/ 78, K.2004/ 107 sayılı kararında, şirket ortağına para aktarılmış olmasının tek başına örtülü kazanç dağıtımının varlığını kanıtlamayacağı, ortağa aktarılan paranın 41 "6728 Sayılı Kanun'un Transfer Fiyatlandırması ile İlgili Getirdiği Değişiklikler", https://www.vergiportali.com'uploadl68-PwCVBulteni2016.pdf(erişim tarihi:19.102016) 38 Transfer Fıyatlandınnası Yoluyla ôrıulu Ka7anç Dağıtımı şirket işlerinde kullanılmadığının, şirketin defter ve belgeleri ile yaptığı işler incelenerek saptanması gerektiği yönünd e karar tes is etmiştir4 2 . ab. Kurumların veya ortakJarının ilgili bulundu ğu gerçek kişi veya kurumlar Söz konusu düzenlemede dört (4) ayrı durum söz konusudur: - Kurumların ilgili bulunduğu gerçek kisiler Seri No.Ju Teb)iğ'in "3.1.2- Kurumların veya Ortaklarının İlgili Bulunduğu Gerçek Kişi veya Kurum" başlıklı bölümünde, 42 Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu' nun O1.10.2004 tarih ve E.2004/78, K.2004/107 sayılı kararı " ... 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 17 nci maddesinin 3 üncü fıkrasında şirketin kendi ortakları, ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek ve tüzel kişiler, idaresi, murakabesi veya sermayes i bakımlarından vasıtalı vasıtasızolarak bağlı bulunduğu veya nüfuzu altında bulundurduğu gerçek ve tüzel kişiler ile olan münasebetlerinde emsaline göre göze çarpacak derecede yüksek veya düş ük faiz ve komisyonlarla ödünç para alması veya vennesi halinde kazancın tamamen veya kısmen örtülü olarak dağıtılmış sayılacağı kurala bağlanmıştır. Maddede tanımı yapılan örtülü kazanç da ğıtımından söz edilebilmesi için ortağa kaynak aktarılması yeterliolmayıp, bu kaynağın hangi amaçla aktarılmış olduğunun ve onak tarafından ne şekilde kullanıldığının, örtülü kazanç dağıtımının amaçlanıp amaçlanmadığının belirlenmiş olması gereklidir. Olayda ise, dosyada mevcut inceleme raporunda, şirketten alınan paraların şirketin işlerinde değil, ortağın özel ihtiyaçlarında kullanıldığı yönünde bir tespit bulunmamaktadır. Bu durumda, davacı şirket iddiaları ile defler ve belgeler ve hakediş raporları karşılaştırılarak, ortağa yapılan ödemelerin iş avansı olup olmadığı, bunların bipariş avansı hesabında ızlcnip izlenmediği hususlarının bclırlenmesi ve hakediş ödemeleri ile yapılan işlerin boyutu gözönüne alınarak, ortağa aktarılan paranın şirket işlerinde kullanılıp kullanılmadığının yaptırılacak bilirkiş i ıncelemesi ile saplanması ve sonucuna göre karar verilmesi ge rekirken, vergi asılları ve bunlara bağlı cezalar yönünden davayı reddeden vergi mahkemesi ısrar karan hukuka uygun görülmemiştir... " 39 Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı kurumların ilgili bulunduğu gerçek kişi kavramı, kendi ortağı olan gerçek kişiler dışında kalan, kurumlann ortağı olduğu şahıs şirketlerinin diğer gerçek kişi ortakları ile kurum çalışanları gibi şahıslar olarak ifade edilmiştir. Söz konusu tanımlama oldukça geniş bir ilişkili kişi kapsamı belirtmesinden dolayı, uygulamada şirketler açısından sorun teşkil edebilecek niteliktedir. Yasal düzenleme uyarınca, kurum çalışanlarının soz konusu kurum ile ilişkilerinin sadece "işveren-hizmet erbabı" ilişkisi içinde bulunması durumunda ilgili kurum ile kurum çalışanının, yapılan ücret ödemeleri bakımından ilişkili kişi kapsamında değerlendirilmeyeceği belirtilmiştir. Nitekim, konuya ilişkin olarak Gelirler Genel Müdürlüğü tarafından verilen 04.07.2003 tarih ve B.07.0.GEL.0.42/ 4213- 1718/28622 sayılı özelgede 43 , şirket ortaklarına yapılan ücret 43 "... Aynı Kanunun l 7'nci maddesinin 1 numaralı bendinde de şirketlerin kendi ortak.lan ile olan münasebetlerinde emsaline göre göze çarpacak derecede yüksek bedel ile hizmet ilişkisinde bulunmaları örtülü kazanç dağıtımı olarak kabul edilmiştir. Anılan maddenin düzenlenmesindeki esas amaç şirket ortaklarının vergilendirilmiş kurum kazancından alacakları payın, kurum kazancı vergilendirilmeden örtülü yolJar ile ortaklara dağıtılması önlenerek kurumlar vergisi matrahının aşındırılmasına engel olmaktır. 6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun 540' ıncı maddesinde, "Aksi kararlaştırılmış olmadıkça, ortaklar hep birlikte müdür sıfatıyla şirket işlerini idareye ve şirketi temsile mezun ve mecburdurlar, Şirket mukavelesi veya umumi heyet karan ile şirketin idare ve temsili ortaklardan bir veya birkaçına bırakılabilir, Kuruluştan sonra şirkete giren ortaklar, bu hususta umumi heyetin ayn bir kararı olmadıkça, idare ve temsile mezun ve mecbur değildirler, 40 Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı ödemelerinin emsaline naz aran yüksek belirlenmesi halinde, ödenen ücretlerin kurumlar vergisi matrahının tespitinde kanunen kabul edilmeyen gider olarak kabul edileceği yönünde görüş verilmiştir. Yer verilen düzenleme uyarınca, tekstil firmasında çalışan bir çalışanın kurumdan teks til ürünleri a lınası durumunda, söz konusu işlem bakımından taraflar ilişkili kişi kapsamında değerlendirmeye tabi olacaklardır. - Kurumların ilgili bulunduğu kurumlar Bu durum, ortağın kendi iştirakle rini ifade etmekte olup; bu şekilde bir kurum diğer bir kuruma ortak ise iki kurum ilişkili sayılacaktır. Aynca, kurum, ortak olduğu kurum üzerinden başka bir kuruma ortak ise dolaylı olarak ilişkili olduğu kabul edilecektir. Limited şirketin temsilcileri arasında bir hükmi şahıs bulunduğu takdirde, ancak o hükmi şahıs adına limited şirketin temsil ve idaresini üzerine almış bulunan hakiki şahıs limited şirketin temsilcisi olarak tescil ve ilanedilir." hükmüne yer verilmiştir. Aynı Kan unun 541'inci maddesinde de şirketin mukavelesi veya umumi heyet kararıyla şirketin idare ve temsilinin, ortak olmayan kimselere de bırakılabileceği, bu gibi kimselerin salahiyet ve mesuliyetleri hakkında da ortak olan müdürlere ait hükümlerin tatbik olunacağı belirtilmiştir. Yukar ıda yapılan açıklamalar çerçevesinde, şirket ortaklarının hep birlikte müdür sıfatıyla şirket işlerini idareye ve şirketi temsile yetkili bulunmaları kaydıyla şirkete ait akaryakıt istasyonlarında bilfiil çalışma ları halinde hizmet ilişkisinin karşılığı olarak bunlara şirketçe yapılacak ve gelir ver gisine tabi tutulacak olan ücret ödemeleri, Kurumlar Vergisi Ka nununun l7' inci maddes inin 1 numaralı bendi hükmü gereğince emsal ine göre göze çarp acak derecede yüksek bir bedel niteli ği taşımadığı sürece, şirketin kurumlar v ergisi matrahının tes pitinde gider olarak dikkate alınmas ı mümkün bulunmaktadır. Ancak, şirket ortaklarına yapılan ücret ödemelerinin emsaline göre göze çarpac ak düzeyd e şirke tçe yüksek belirlenmesi halinde, b unlara ödenen ücretlerin kurumlar vergisi matrahının t espitinde kanunen kabul edilmeyen gider olarak dik.kate alınması gerekir." Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı 41 Kurumların ortağı olduğu şahıs şirketlerinin diğer kurum ortaklan da ilişkili kişi sayılacaktır. - Kurum ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişiler Kurum ortağının ilgili bulunduğu gerçek kişiler, KVK'nın 13/2. maddesinde de belirtildiği üzere, ortakların eşleri, ortakların veya eşlerinin üstsoy ve altsoyu ile üçüncü derece dahil yansoy hısımları, kayın hısımlarını ya da kurum ortakları ile ekonomik ve sosyal olarak ilişkisi bulunan gerçek kişileri ifade etmektedir. Ancak, 1 Seri No.lu Tebliğ'de yer alan söz konusu tanımlama, KVK'nın 13/2. maddesinden farklılaşmaktadır. Kanun düzenlemesinde, "ekonomik ve sosyal olarak ilişkisi bulunan" ifadesi yer almamakta olup; Tebliğ ile Kanun maddesinde yer almayan bir ifadeye yer verilerek kanuni düzenleme genişletilmiştir. Bu noktada belirtmek gerekir ki, özellikle "sosyal ilişki" kavramı oldukça geniş bir kapsama sahip olup; objektif olmayan değerlendirmeye açık bir kavram olarak risk oluşturmaktadır. - Kurum ortaklarının ilgili bulunduğu kurumlar Söz konusu düzenleme ile, kurum ortağının başka bir kurum ile olan ortaklık ilişkisi ifade edilmektedir. Ayrıca kurum ortağının ortak olduğu şahıs şirketlerinin diğer kurum ortakları ilişkili kişi sayılacaktır. 1 Seri No.Ju Tebliğ'de yer alan örnek aşağıdaki şekildedir: Trnnsfer Fiyatlandınnası Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı 42 Ömek-1 1 - L-- Yer verilen örnek çerçevesinde, (A) Kurumunun; - Ortak (F) Kurumu, - Ortak (F) Kurumunda çalışan Bölge Müdürü (U), - Ortak (F)'nin ortağı (G) Kurumu, - (G) Kurumunda çalışan Uzman (V), - Ortak (F)'nin ortağı (H) Gerçek Kişisi, - Ortak (I) Gerçek Kişisi, - Ortak (I) Gerçek Kişisinin Eşi (J), - Ortak (I) Gerçek Kişisinin Eşi (J)'nin alt ve üstsoyu ile yansoyu, - Ortak (I)'nın alt ve üstsoyu ile yansoyu, - Finans Müdürü (T), - Muhasebe Yetkilisi (Z) ile yaptığı mal veya hizmet alım ya da satım işlemleri, ilişkili kişilerle yapılan işlemler olarak değerlendirilecektir. l KW"UJnu U::mıan Finans Müdürü(T) Eş(J) (I)'nll A}tve Ost Soyu ile yensoyu Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı 43 Yer verilen örnek çerçevesinde, (B) Kurumunun; - İştiraki (K) Kurumu, - (K) Kurumunun iştirak olarak katıldığı (O) Kurumu, - (O) Kurumunda çalışan Mühendis (İ), - (K) Kurumunun iştirak olarak katıldığı (P) Kurumu, - iştiraki (L) İş Ortaklığı, - (L) İş Ortaklığının diğer ortağı (C) Kurumu, - İştiraki (M) Kurumu, - İştirak olarak katıldığı (M) Kurumuna ortak olan (S) Kurumu, - (S) Kurumunda çalışan Hukuk Müşaviri (Ü), - İştirak olarak katıldığı (M) Kurumuna ortak olan (T) Gerçek Kişisi, - (M) Kurumunun Genel Müdürü (Ç), Genel Müdür eh Transfer Fiyatlandınnası Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı 44 - Genel Müdür (Ç)'nin üye olduğu (R) Derneği, - (R) Derneğinde çalışan Muhasebe Yetkilisi (O) ile yaptığı mal veya hizmet alım ya da satım işlemleri, ilişkili kişilerle yapılan işlemler olarak değerlendirilecektir. ac. Kurumların veya ortaklarının idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumlar Ortaklık ilişkisi söz konusu olmaksızın, idare-denetim- sermaye bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı olunan gerçekkişi veya kurumlar, ilişkili kiş i kapsamında değerlendirilecektir. Bu kapsamda, ortaklık sıfatına haiz olmayan kişiler ortak(mış) gibi değerlendirilerek transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı engellenmek istenmiştir. Öte yandan, işletmeler arası "bağlı" olma kavramı, OECD Model Vergi Anlaşması'nın 9. maddesinde, "bir işletmenin doğrudan veya dolaylı olarak diğer bir iş letmenin yönetim, kontrol veya sermayesine katıldığı" veya "aynı kişilerin doğrudan veya dolaylı olarak aynı işletmelerin yönetim, kontrol veya sermayesine katıldığı" durumlar olarak ifade edilmiştir44. 44 Article9 Associated Enterprises "J. Where a) an enterprise ofa Contracting Staıe participaıes direcıly or indirectly in the maııagement, control or capital of an enterprise of ıhe other Contracting State, or b) the same persons participate directly or indirectly in the managemenı, control Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı 45 - I Seri No.lu Tebliğ'de yer alan düzenleme uyarınca, kurumun veya ortaklarının idaresi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu gerçek kişiler; ortaklık ilişkisi olmaksızın kurumun kararlarında doğrudan veya dolaylı olarak etkisi bulunabilecek kişileri ifade etmektedir. Söz konusu kişiler kurumun yönetim kurulu başkan ve üyeleri, genel müdürü, üst düzey müdürleri, aynı düzey deki yüksek memurları olabilir. Aynca, ortaklık iliş kisi olmaksızın kurumun kararlannda doğrudan veya dolaylı olarak etkide bulunabilecek herhangi bir gerçek kişi veya kurum ilişkili kişi sayılacaktır. Bu kapsamda, kurumun yönetim kurulu üye lerine sağlamış olduğu "ücret dışı menfaatler", transfer fiyatlandırması yoluyla or capita/ of an enterprise ofa Contracting State aııd an enterprise of the other Conrracting State, and in eitlıer case conditioııs are ınade or imposed between the two enterprises in tlıeir commercial or financ ial relations which difler froın those which would be made between independent enterprises, then any profits which would, but for tlıose conditions, have accnıed ta one of the enterprises, but, by reason of tlıose conditions, have not so accnıed, may be included in the profits of that enterprise and taxed accordingly ..." Madde 9 Bağımlı Teşebbüsler "J.a) Bir Akit Devlet teşebbüsü doğrudan veya dolaylı olarak diğer Akit Devlet teşebbüsüniin yö netim, kontrol veya se rmayesine katıldığında veya b) Aynı kişiler doğnıdan veya dolaylı olarak bir Akit Devlet t eşebbiisıinün ve dığer Akit Devlet teşebbüsünün yönetim. kontrol veya sermayesine katıldığında ve her iki halde de, iki teşebbüsün ticari ve mali ilişkilerinde oluşan veya empoze edilen koşullar, bağımsız teşebbüsler arasında oluşması gereken koşullardan farklı/aştığında, olması gereken; fakat bu koşullar dolayısıyla kendini göstermeyen kazanç, o teşebbüsün kazancına eklenip vergilendiril ebilir ..." Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı 46 örtülü kazanç aktarımı kapsamında değerlendirmeye alınacaktır. Bir başka ifadeyle, kunım ile yönetim kurulu üyesi, "işçi-işveren" ilişkisi kapsamında ücret ödemeleri ile ilgili olarak ilişkili kişi kapsamında değerlendirilmeyecek; ancak, "ücret dışı menfaatler" bakımından ise ilişki kişi kapsamında değerlendinneye tabi tutulacaklardır. Konuya ilişkin olarak verilmiş bir Danıştay karannda, ortaklara ve/veya yöneticilere düşük bedel üzerinden yapılan satışlar örtülü kazanç aktarımı olarak nitelendirilmiştir4 5 . - Kurumun veya ortaklarının denetimi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu gerçek kişi veya kurumlar ifadesinden, ortaklık ilişkisi olmaksızın kurumun kararlarında 45 Danıştay 3. Dairesi'nin 04.10.1995 tarih ve E.1994/ 2456, K.1995/2838 sayılı karan " ... Davacı şirket adına, l 990 takvim yılına ilişkin defter ve belgelerinin incelenmesı sonucu şirket aktifinde kayıtlı arsanın satışı sırasında fatura düzenlenmediğinin belirlendiğinden bahisle kesilen özel usulsüzlük cezasına karşı açılan davayı; olayda davacı şirketin 1988 yılında otel yapmak üzere 34.320.000. -liraya satın aldığı arsayı 1990 yılında 33.000.000.-lira bedelle şirket yönetim kurulu başkanına sattığı ve bu kişi tarafından da yaklaşık bir ay sonra aynı arsanın 500.000.000. - liraya bir başka şirkete satıldığı saptanmış olup, davacı şirketin sözü edilen arsayı gerçek değerinin altında düşük bedelle satması nedeniyle yönetim kurulu başkanına Kurumlar Vergisi Kanununun 17/1. maddesi gereğince örtülü kazanç sağladığı sonucuna varıldığı, bu durumda yönetim kurulu başkanınca l ay sonra yapılan satıştaki değerin arsanın gerçek değeri olduğu kabulü gerekeceği, böylece anılan bedel üzerinden fatura düzenlemeyen davacı şirket adına kesilen özel usulsüzlük cezasında yasaya aykırılık görülmediği gerekçesiyle reddeden Antalya Vergi Mahkemesinin 20.1.I994 gün ve E: 1993/332, K: 1994/48 sayılı kararının; arsanın yönetim kurulu başkanına satıldığı bedelin gerçek bedel olduğu kesilen cezanın terkini gerektiği ileri sürülerek boz ulması is temidir. Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukanda açıklanan Antalya Vergi Mahkemesinin 20.l.1994 gün ve E: 1993/ 332, K : 1994/ 48 sayılı karan, aynı gerekçe ve nedenlerle Dairemizce de uygun görülmüş olup temyiz istemine ilişkin dilekçede ileri sürülen iddialar sözü geçen kararın bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından temyiz isteminin reddine... " Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı 47 doğrudan veya dolaylı olarak etkisi bulunabilecek gerçek ve tüzel kişiler anlaşılmaktadır. Bu kapsamda, kurumun denetçileri ilişkili kişi kapsamında değerlendirilebilecektir. - Kurum ortakları, kurumun sermayesi bakımından bağlı olduğu bir gerçek kişi veya kurumu ifade etmektedir. İlaveten, bir şirket ile söz konusu şirketin kurucu hisse senetleri ve/veya intifa senetlerine sahip olan gerçek ki şi ve kurumlar da ilişkili kişi kapsamında değerlendirilecektir. - Nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumlar ifadesi, kurumun ekonomik ve ticari kararlarını doğrudan ya da dolaylı olarak etkileyecek şekilde sürekli bir iktisadi ilişki veya devamlı borç para verme ya da alına ilişkisi içinde bulunduğu gerçek kişi veya kurumları ifade eder. Yer verilen açıklama çerçevesinde, bir şirketin kararlarına doğrudan ya da dolaylı olarak etkide bulunabilecek ölçüde ve süreklilikte borç verdiği kişilerin, nüfuz altında bulundurulduğu kabul edilebilir. Söz konusu düzenleme uyarınca, aralarında doğrudan ve/veya dolaylı bir ortaklık ilişkisi bulunmayan taraflar arasında "nüfuz altında bulundurma" kavramı ile açıklanmaya çalışılan "doğrudan ya da dolaylı olarak etkide bulunabilecek ölçüde ve süreklilikte borç alıp verme" ilişkisi, ilişkili kişinin tespiti bakımından ciddi belirsizliklere yol açabilmektedir4 6 . 46 Gökçe Gücüyener, a.g.m. Transfer Fiyatlandınnası Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı 48 Aynı şekilde, borç para verme ya da alma ilişkisi olmaksızın, sürekli bir iktisadi ilişki kurulmuş olması da ilişkili kişi kapsamının tayini bakımından yeterlidir4 7 . Örnek olarak, imalat faaliyeti ile uğraşan (A) Ltd. Şti.'nin sürekli olarak aynı gerçek kişiden sağladığı girdileri kullanması ya da alışlarının ve/veya satışlarının büyük bir kısmını aynı kurumdan yapması durumunda da söz konusu şirketin ilgili gerçek kişi/kurumun nüfuzu altında olduğu kabul edilebilir. Öte yandan, bir gerçek kişi/kurum ile bir başka gerçek kişi/ kurum arasında olağan ticari faaliyet çerçevesinde sadece bayilik ilişkisinin bulunması durumunda, söz konusu gerçek kişi veya kurumlar bayiliğe ilişkin mal ve hizmetler bakımından ilişkili kişi kapsamında değerlendirilmeyecek; bayiliğin konusunu oluşturan mal ve hizmet alım satımları dışındaki işlemler bakımından ıse ilişkili kişi kapsamında değerlendirilecektir. Yer verilen düzenleme uyarınca, her ne kadar sürekli olarak aynı gerçek kişiden sağlanan girdilerin kullanması ya da alışların ve/veya satışların büyük bir kısmının aynı kurumdan yapılması durumunda da söz konusu şirketin ilgili gerçek kişi/kurumun nüfuzu altında olduğu kabul edilse de; bayilik ilişkisi söz konusu olduğunda, bayiler de tüm alışlarını aynı kurumlardan yapmış olsalar bile ilişkili kişi kapsamında değerlendirmeye tabi tutulamayacaklardır. 47 Her ne kadar, KVK ve ikin cil düzenlemeleri uyarınca, "sürekli iktisadi ilişki" k��ramı ilişkili kişi olarak değerlendirilmeye tabi tutulmuş iken; TMS gibi ilişkili kışı kapsa mının oldukça geniş olarak ele alındığı bir mevzuatta dahi "ekonomik bağımlılık" nedeniyle tedarikçi ve dağıtımcılar ilişkili kişi kapsamına dahil edilmemiştir. Gökçe Gücüyener, a.g.m Transfer Fiyatlandmnası Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı 49 Ayrıca bayilik ilişkisi dışındaki başka bir nedenle ilişkili sayılan kurum veya kişiler arasında bayiliğe ilişkin mal ve hizmet alım satımı bakımından da ilişkinin varlığı kabul edilebilecektir. 2 Seri No.lu Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğ uyarınca 1 Seri No.lu Tcbliğ'e eklenen paragraf ile vergi idaresi kendisine yöneltilen ilişkili kişi kapsamının geniş tanımlandığı eleştirilerine rağmen; ilişkili kişi kapsamı konusundaki yorumunu, daraltmak yerine genişletmek eğiliminde olduğunu ortaya koymuştur4 8 . Yer verilen örnekte, Almanya'da bulunan (A) şirketi Türkiye'de yerleşik (B) şirketine motorlu araç ve yedek parça satmakta olup; (B) şirketi söz konusu ürünlerin Türkiye'ye ithali ile yurt içine satış hakkına sahip bulunmaktadır. (A) şirketi ile Türkiye pazarında dağıtıcı ( distribütör) olarak faaliyette bulunan (B) şirketi ilişkili kişi kapsamında değerlendirilecektir. Yurt dışında bulunan şirketin Türkiye pazarında bir veya birden fazla dağıtıcı ile alım-satım faaliyetinde bulunması durumu değiştirmeyecektir4 9 50 . 48 Erdoğan Öcal, Transfer Fiyatlandınnas ı 2 Seri No.lu Tebliği'nin Getirdikleri, Yaklaşım Dergisi Haziran 2008 S.186 49 Transfer Fiyatlandınnasında Distribütörlük Anlaşması ve İlişkili Kişi Kavramı, http://istanbulymmo.o rg.tr/resimler/dosyalar/522.pdf (erişim tarihi:l 8.06.20 l 5) "Kelime anlamı "dağıtımcı" olan distribütörleri, ticari hayattaki anlamı açısından, "belli bir coğrafi bölgede, imalatçıdan aldığı malları tekrar satan ve imalatçı ile yaptığı sözleşme gereği söz konusu malların dağıtımına ilişkin özel hakları bulunan gerçek veya tüzel kişi" olarak tanımlayabiliriz. Yani distribütör, bir üretici firma tarafından ya tek başına ya da tercihli olarak onun mal ve hizmetlerini satın alma hakkı verilmiş olan acentelerdir." 50 lrem Didinmez, Transfer Fiyatland ınnası Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımının 50 Transfer fiyatlandınnası Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Dolayısıyla aralarında ortaklık ilişkisi olup olmadığı herhangı bir etki etmeksizin, yurt dışında bulunan bir kurum ile Türkiye'dc dağıtıcı olarak faaliyette bulunan kurum ilişkili kişi kapsamında değerlendirilecektir5'. Ancak, (B) şirketinin, (A) şirketinden aldığı motorlu araç ve yedek parça satışını Türkiye'de yirmi bir (21) ilde bulunan bayilen aracılığıyla gerçekleştirmesi durumunda, (B) şirketi ile bayileri, bayiliğin konusunu oluşturan işlemler bakımından ilişkili kişi kapsamında değerlendirilmeyecektir. Yer verilen düzenleme uyarınca, Türkiye'de aralarında bayilik ilişkisi bulunan kişiler ilişkili kişi kapsamında değerlendirilmezken, yurtdışında yerleşik firmaların Türkiye'de dağıtıcılığını yapaıı kişiler ortaklık durumuna bakılmaksızın ilişkili kişi kapsamına dahil edilmiştir. Söz konusu farklılık, Türkiye'de yerleşik şirketlerin, aralarında bayilik ilişkis i bulunan kişiler ile pazarlık gücüne sahip olabileceği ve fakat; yurtdışındaki yerleşik firmalar ile pazarlık gücüne sahip olamayacağının kabul edilmesinden ve bu şekilde kazancı aktarabileceği endişesinden doğmuş olabilir 52 . Emsallere Uygunluk Ilkesi Kapsamında Değerlendirilmesi, Hacettepe Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü MaliyeAnabilim Dalı Yüksel Lisans Tezi Ankara 201 2, s.J.t "Dis_tribütör,_b!r üretici firma tarafından ya tek başına ya da tercihli olarak onun mal ve hızmetlerını satın alma hakkı verilmiş olan acentelerdir." 5 J Cihan Deligöz, Distribütörlerin ilişkili Kişi Tanımına Dahil Edilmesinin Hukuki Durumu ve Neticeleri, Yaklaşım Dergisi Ekim 2014 S.262 52 Serkan Ağar, a.g.e, s.12 l 51 Avukat (N) (C) Kurumu Genel Müdür (R) Transfer Fiyatlandınnası Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Öte yandan, distribütor firmaların herhangi bir markaya ilişkin maJiann satımı konusunda Türkiye pazarında tek yetkili firma olmalarından dolayı, eınsallere uygun fiyat ve/veya bedelin tespiti bakımından iç emsal ve dı ş emsal buhna konus unda da olumsuz]uklar söz konusu olacaktır. Bir başka ifadeyle, distribütör firmalar, tek yetkj}i firma olmalarından dolayı başkaca bir işleme sahip olamayacaklarından; iç emsal olan başka bir firma bulamayacakları gibi; dış emsal olarak ele alabilecekleri bir firma da söz konusu olamayacaktır. Şubeler ise, tüzel kişiliğe sahip olmadığı için ilişkili kişi kapsamında değerlendirilemeyeceklerdir. 1 Seri No.lu Tebliğ'de yer alan örnek aşağıdaki şekildedir: (D) Kurumu (F) Vakfı (E) Gerçek Kışısı Yer verilen örnek çerçevesinde, (C) Kurumunun; - İştiraki (B) Kurumu, - (B) Kurumunda çalışan Avukat (N), Mali Müşavir (Ç) (F) Vakfına ait İktisadi İşletme (A) Kurumu (B) Kurumu 52 Transfer Fiyatlandınnası Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı - İştiraki (B) Kurumunun diğer ortağı (D) Kurumu, - (D) Kurumunda çalışan Mali Müşavir (Ç), - İştiraki (A) Kurumu, - İştiraki (A) Kurumunun ortağı (E) Gerçek Kişisi, - Kurucusu olduğu (F) Vakfı, - (F) Vakfına Ait İktisadi İşletme, - (F) Vakfına Ait İktisadi İşletmede çalışan Genel Müdür {R) ile yaptığı mal veya hizmet alım ya da satım işlemleri, ilişkilij kişilerle yapılan işlemler olarak değerlendirilecektir. ad. Ortakların eşleri Kurum ortaklarının eşleri, söz konusu ortak ile aralarında yasal evlilik bağı bulunan kişiyi ifade etmektedir. Öte yandan, her ne kadar yasal evlilik bağı bulunan kişiler transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı müessesesi bakımından ilişkili kişi olarak değerlendirmeye tabi tutulmuşlarsa da, yasal evlilik bağının sona ermiş olduğu eşler bakımından herhangi bir düzenleme madde metninde yer almamaktadır. ae. Ortakların veya eşlerinin üstsoy ve altsoyu, üçüncü derece dahil yansoy hısımları ve kayın hısımları Hısımlık, bir kişinin bir soya bağlılığını ifade etmekte olup; bu anlamdaki hısımlık, "kan hısımlığı" olarak ifade edilmektedir5 3 • 53 M. Kemal Oğuzman, Özer Seliçi, Sabiha Oktay-Ôzdemir, Kişiler Hukuku (Gerçek 53 Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtııru 4721 sayılı Türk Medeni Kanunu ("TMK")'nun 17. maddesi uyarınca kan hısıınlığı, "üstsoy-altsoy hısımlık" ve "yansoy hısımlığı" olarak ikiye ayrılmaktadır 54 . Anılan düzenleme aşağıdaki gibidir: "iV.Hısımlık 1. Kan hısımlığı Madde 17 - Kan hısımlığının derecesi, hısımları birbirine bağlayan doğum sayısıyla belli olur. Biri diğe rinden gelen kişiler arasında üs tsoy-altsoy hısımlığı; biri diğerinden gelmeyip de, ortak bir kökten gelen kişiler arasında yansoy hısımlığı vardır. " Yer verilen düzenleme uyarınca, üstsoy-altsoy hısımlığı birbirinden üreyen kişiler arasında oluşurken; ortak kö kten üreyenler arasında yansoy hısımlığı oluşmaktadır. Öte yandan, bir kişinin eşinin kan hıs ımları ile olan hısımlığı ise "kayın hısımlığı" olarak kabul edilmekte dir. TMK'nın 18. maddesinde yer alan düzenleme aş ağıdaki şekildedir: "2. Kayın hısımlığı Madde 18.- Eşlerden biri ile diğer eşin kan hısımları, aynı tür ve dereceden kayın hısımları olur. ve Tüzel Kjşiler), Yeniden gözden geçirilmiş ve mevzuta uyarlanmış 8. Baskı, Filiz Küabevi İstanbul 2005, s. 102 54 08.12.2001 tarih ve 24607 sayılı Resmi Gazctc'de yuyımla nmıştır. Transfer Fiyatlandınnası Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı 54 Kayın hısımlığı, kendisini meydana g etiren evliliğin sona ermesiyle ortadan kalkmaz." Yer verilen düzenleme uyarınca, kayın hısımlığı, eş ileöteki eşin kan hısımları arasında kurulacak olup; eşlerin kan hısımlannın birbirleriyle herhangi bir kayın hısımlığının kurulması sözkonusu olmayacaktır. af. Kazancın elde edildiği ülke vergi sisteminin, Türk vergi sisteminin yarattığı vergilendirme kapasitesi ile aynı düzeyde bir vergilendirme imkanı sağlayıp sağlamadığı ve bilgi değişimi hususunun göz önünde bulundurulması suretiyle Bakanlar Kurulunca ilan edilen ülkelerde veya bölgelerde bulunan kişiler . KVK_'nın 13/2. maddesiuyarınca,kazancın eldeedildiği ülkev_ergi sıstemının, Türk vergi sisteminin yarattığı vergilendirme kapasıtesı iJe aynı düzeyde bir vergilendirme imkanı sağlayıp sağlamadığı ve bilgi değişimi hususunun göz önünde bulundurulması suretiyle Bakanlar Kurulunca ilan edilen ülkelerde veya bölgelerde bulunan kişilerle yapılmış tüm işlemler, ilişkili kişilerle yapılmış sayılacaktır. Anılan düzenleme ile söz konusu ülkelerde bulunan kişilerle yapılan işlemler bakımından kanun koyucu ilişki unsurunu, kesin karine olarak kabul etmiş bulunmaktadır. KVK'nın 13. maddesinin gerekçesinde söz konusu düzenlemenin, işlemlerin kötüye kullanımların önlenmesi amacıyla ilişkili kişilerle yapılmış sayılacağı ifade olunmuştur. Öte yandan getirilen düzenleme ile Bakanlar Kurulu'na sınırsız bir takdir yetkisi tanınmış Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı 55 olup; bu husus T.C. Anayasası'nın 7. ve 73. maddesine 55 aykırı bir yetki devri niteliği taşımaktadır5 6 . Söz konusu düzenleme, 2007/12888 sayılı BKK uyarınca, gerek gelir vergisi gerekse kurumlar vergisi mükellefleri yönünden geçerlidir. Bakanlar Kurulu tarafından KVK'nın yayımı tarihi itibaren günümüze değin herhangi bir liste yayımlanmamıştır. b. Emsallere Uygunluk İlkesi Vergi hukukunda "emsal" kavramı, aynı/benzer koşullar altındaki vergi mükellefleri ve/veya aynı/benzer vergi konulan için vergilendirme bakımından hayatın olağan akışı içinde normal ve mutad olan durumun kanuni ölçütüdür5 7 . Transfer fiyatlandırması analizinde ise iç ve dış emsalin belirle nmesi gerekmektedir. 55 T.C. Anayasası, 09.11.1982 tarih ve 17863 (mükerrer) sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır. Anılan düzenleme aşağıdaki gibidir: "Vll. Yasama yetkisi MADDE 7- Yasama yetkisi Türk Milleti adına Türkiye Büyük Millet Meclisinindir . Bu yetki devr edilemez." "VI. Vergi Ödevi MADDE 73- Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür. Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasının sos yal amacıdır. Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur , değiştirilir veya kaldırılır. Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimle riyle oranlarına iliş kin hükümlerinde kanunun belirttiği yuka rı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Bakanlar Kuruluna verilebilir." 56 Serkan Ağar, a.g.e, s.280 57 Billur Yaltı, Transfer Fiyatlandırmasında Bağımsız ve Açık Emsal, Vergi Sorunları Dergisi, Ağustos 2011 S.275 Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı 56 GJ 2007/12888 sayılı BKK'nın "Tanımlar" başlıklı 3. maddesı uyarınca, "iç emsal", mükellefin ilişkisiz kişilerle yaptığı işlemlerde kullandığı fiyat ya da bedeli; "dış emsal" ise, ilişkisiz kişilerin kendi aralarında yaptıkları karşılaştırılabilir nitelikteki işlemlerde 1 kullandığı fiyat ya da bedeli ifade etmektedir. İlişkili A -� � l Jç Emsal Dış Emsal OCED Rehberi'nin 3.24. paragrafında, karşılaştırılabilir kontrol dışı işlem tanımlaması yapılırken, söz konusu işlemin kontrol altındaki işlemin taraflarından biri ile bağımsız bir taraf arasında yapılan karşılaştırılabilir bir işlem olabileceği gibi, her iki tarafın da kontrol altındaki işlemin tarafı olmadığı bağımsız işletmeler arasında yapılan işlem olabileceği belirtilmiştir. Yer verilen açıklama uyarınca, ilk durum "iç emsal", ikinci durum ise "dış emsal" tanımını yansıtmaktadır. OECD Rehberi uyarınca, ıç emsalin güvenilir olmadığı ya da mevcut olmadığı durumlarda dış emsalin kullanılabileceği belirtilmiştir. Dış emsale ilişkin veriler ise, ticari veri tabanlan 58 , 58 İstanbul J1. Vergi Mahkemesi'nin 18.06.2010 tarih ve E.2009/3169, K.2010/2091 sayılı kararında"...Olayda, Türkiye'de araç ve yedek parça satan firmaların verileri İlişkili Kişi r .... İlişkisiz Taraf ;' r ilişkisiz Kişi Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı 57 vergi idareleri tarafından elde edilen ve fakat vergi mükellefleri ile paylaşılmayan gizli bilgiler ve şirketler tarafından açıklanan finansal bilgiler olabilmektedir5 9 . Dış emsal uygulaması ile ortaya çıkan bir "gizli emsal" kavramı ise, vergi idareleri tarafından yapılan vergi baz alınmak ve Türkiye'deki kar marjları göz önüne alınmak suretiyle faaliyette bulunulan sektördeki yedek parça kar marjı ile araç satışı kar marjının birbirinden aynlıp ayrılmayacağı gibi hususlar saptanarak, Türkiye'deki verilerin esas alınması gerekirken, Türkiye dışında yabancı ülkelerin özellik ve şartların a göre hazırlanmış AMEDEUS isimli veri tabanının kıstas alınmasında hukuki isabet görülmemiştir. Diğer taraftan, AMEDEUS verisinde emsal alınan 14 firmanın davacı şirket ile faaliyet alanının tam olarak örtüşüp örtüşmediği de inceleme elemanı tarafından saptanmamıştır. Nitekim davacı emsal alınan fırrnalann bazılarının kamyon ve ağır vasıta ticareti ve ikinci el raç alım- satımı ve finansman hizmeti verdiğini iddia etmiş ve buna ilişkin intemetten indirdiği Fransızca bilgileri Türkçeye çevirerek dosyaya sunmuş ve bu iddias ını ispat etmiştir. Kaldı ki davacının Türkiye'de faaliyette bulunan 12 araç fırması arasında en fazla kar marjı beyan ettiği de dosyadaki bilgi ve belgelerden anlaşılmaktadır. Bu durumda; emsal kıyaslaması yapılırken Türkiye içerisinde faaliyette bulunan firmaların emsal alınması ve davacının emsalleriyle mukayese edilmesi gerekirken. Türkiye dışında hazırlanan AMEDEUS isimli veri tabanındaki bilgiler kıstas alınmak suretiyle inceleme yapılması Vergi Usul Kanununun 134. Maddesine uygun olmadığından, söz konusu incelemeye istinaden örtülü kazanç dağıtımı yapıldığından bahisle yapılan tarhiyatta hukuka uyarlık görülmemiştir... " gerekçesiyle, transfer fiyatlandırması yo luyla örtülü kazanç dağıtımı uygulamasında, Türkiye'deki verilerin kullanılmayıp, uluslararası veri tabanlarının kullanılarak elde edilen bilgilerin emsal olarak dikkate alınamayacağı belirtilmektedir. 59 Uluslararası uygulamalarda yaygın olarak kullanılan belli başlı veritabanlarına aşağıda yer verilmiş tir: - Amadeus (Bureau Van Dijk) - GlobalVantage (Standart & Poor Compustat Services) - Kompass (Kompass Intemational) - Moody's Company Data (Financial Jnformation Services) - Worldbase (Dun & Bradstreet) - Worldscope (Disclosure) - Edgarstat (Edgar) S. Serdar Sumay, Transfer Fiyatlandınnası Uygulamasında Dış Emsallerin Veri Tabanları Vasıtasıyla Tespiti, Vergide Gündem http://www.vergidegundem.com/files/Nisan09_ MA.kl.pdf (erişim tarihi: I1.04.2015) Transfer Fiyatlandınnası Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı 58 incelemeleri sonucunda eldeedilen veya vergi mükellefleri tarafından beyan edilen verilerden elde edilen bilgilerden oluşmaktadır. Söz konusu bilgiler, vergi idareleri tarafından mükelleflerle vergi mahremiyeti gerekçesiyle paylaşılmamaktadır> 0 • Ancak, söz konusu durum mükelleflerin hak arama özgürlüklerini kısıtladığı gibi, adil yargılanma hakkının da ihlali niteliğini taşımaktadır. Bilindiği üzere, T.C. Anayasası'nın 36. maddesinde; "Herkes, meşru vasıta ve yollardan faydalanmak suretiyle yargı mercileri önünde davacı veya davalı olarak iddia ve savunma ile adi/ yargılanma hakkına sahiptir" denilerek; herkesin dava açma, savunma ve adil yargılanma hakkına sahip olduğu hüküm altına alınmıştır. Hak arama hürriyetinin özünü, bağımsız mahkemelerde dava açma ve savunma hakkı oluşturmaktadır. Bu iki hak adil yargılanma hakkının birbirinden ayrılmaz parçalarıdır. Mükellefler nezdinde yapılan bir inceleme sonucu düzenlenen vergi inceleme raporlarında yer verilen gizli emsallere dayanarak mükellefler adına 60 213 sayılı Vergi Usul Kanunu ("YUK")'un "Vergi Mahremiyeti" başlıklı 5. maddesi aşağıdaki şekildedir: "Vergi mahremiyeti: Madde 5 - Aşağıda yazılı kimseler görevleri dolayısiyle, mükellefin ve mükellefle ilgili kimselerin şahıslarına, muamele ve hesap durumlarına, işlerine, işletmelerine, servetlerine veya mesleklerine mütaallik olmak üzere öğrendikleri srrları veya gizli kalınası lazımgelen diğer hususları ifşa edemezl er ve kendilerinin veya üçüncü şahısların nef'ine kullanamazlar; 1. Vergi muameleleri ve incelemeleri ile uğraşan memurlar; 2. Vergi mahkemeleri, bölge idare mahkemeleri ve Danıştayda görevli olanlar; 3. Vergi kanunlarına göre kurulan komisyonlara iştirak edenler; 4. Vergi işlerinde kullanılan bilirkişiler. Bu yasak, yukarıda yazılı kimseler, bu görevlerinden ayrılsalar dahi devam eder .... " Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı 59 vergi hesaplanması ve vergi ziyaı cezası kesilmesi, mükelleflerin söz konusu vergi ve cezaların iptal edilmesi için aksini ispatını enge11emesi ve dolayısıyla adil yargılanma hakkını ihlal etmesi sebebiyle Anayasa 'ya aykırı kabul edilmelidir. Nitekim, Danıştay İdari Dava Daireleri Kumlu'nun 12.06.2008 tarihli ve E.2005/3292, K.2008/1633 sayılı kararında, bu doğrultuda görüş beyan edilmiş ve "adil yargılanma hakla, 2577 sayılı Yasa'nın 20. maddesi ve bu maddede yapılan değişiklik birlikte değerlendirildiğinde, maddede öngörülen istisnai durum haricinde davacılara işlemin dayanağı olan her türlü bilgi ve belgeye ulaşabilme ve bu belgeleri inceleyebilme olanağının tanınması gerektiği sonucuna varılmıştır. " şeklinde hüküm tesis edilmiştir. Yine aynı kararda 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 20. maddesinin 4. fıkrasını kaldıran 4001 sayılıİdariYargılama Usulü Kanununun Bazı Maddelerinin Değiştirilmesi Hakkında Kanun'un 1O. maddesine bir kez daha atıf yapılmış ve ''yargılama usulü hukukunda amaç, davaya dayanak yapılan tüm belge ve delillerin tarafların bilgisine sunulması suretiyle gerçeğin ortaya çıkması ve bu suretle hukukun üstünlüğünün sağlanmasıdır. Taraf ve ve/dl/erine ince/ettirilmeyen belge ve dosyaya dayanılarak karar verilmesi davacılara gerçek anlamda iddiasını kanıtlama hakla tanınmadığını gösterdiği gibi adalete de gölge düşürmektedir." cümleleriyle ideal anlamda gerçeğe ulaşmanın önemi vurgulanmıştır6 1 . 61 2577 İdari Yargılama Usulü Kanunu 20.01.1982 tarih ve 17580 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır. 4001 sayılı "İdari Yargılama Usulü Kanununun Bazı Maddelerinin Değiştirilmesi Hakkında Kanun" , 18.06.1994tarihve21964 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır. Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı 60 Kaldı ki, söz konusu husus adil yargılanma hakkın ın unsurlarından biri olara k kabul edilen "silahların eşitliği ilkesi"ne de aykırılık teşkil etmektedir. Taraflar arasında hakkaniyete uygun bir deng enin sağlanmasını amaçlayan silahların eşitliği ilkesi, mahkeme önünde sahip olunan hak ve yükümlülükler bakımından taraflar arasında eş itliğin sağlanmas ı ve bu dengenin yargılamanın her aş amasında korunmasını ifade etmektedir6 2 • Bu kapsamda, emsal olarak kabul edilen unsurların karşılaştırılabilirliğini tartmak için vergi incelemelerinde kullanılan emsal bilgilerinin mükelleflerle paylaşılması gerekmektedir. Aksi halde mükellefler, söz konusu bilgilere kendiğinden ulaşamayacaklanndan; savunma, karşı tez üretme, farklılıkları açıklama haklan kıs men ellerinden alınmakta ve vergi idaresinin uygulamasının sorgulanmasının önü kapanmaktadır6 3 . Öte yandan, OECD Rehberi 'nde "gizli emsal", vergi idarelerinin vergi denetimlerinde veya beyan usulü gereği diğer vergi mükelleflerinden tedarik ederek kullandıkları fakat transfer fiyatlandırması denetimine ve dolayısıyla işlemleri emsal mukayesesine konu olan vergi mükellefine açık olmayan emsaller olarak tanımlanmaktadır. OECD Rehberi'nde " ...gerek vergi idaresinin gerekse ver gi mükellefinin, transfer fiyatlandırmasını dayanaksız, temelsiz ve doğrulanamay an iddialara dayandırmaması 62 T.C. Anayasa Mahkemes i Başvuru N umarası:2013/2 116 Karar Tarihi: 23.01.2014 63 Murat Kılıç, Artan Transfer Fiyatlandırması İncelemeleri ve Mükellef Haklan, K.PMG V ergi Blog Detay, 22.04.2015 http://www.kpm gvergi.com/Blog/Pages/FullBlog.a spx?article=255 (erişim tarihi: 23.04.2015) Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı 61 gerektiği..." belirtilmiştir. Bir başka ifadeyle, gizli emsalin de 1 1 �, "doğrulanamayan iddia" kapsamında olmasından ötürü, OECD l Rehberi'nde gizli emsalin kabul edilmediği sonucuna rahatlıkla ı, varılmaktadır. Türk vergi mevzuatı kuralları çerçevesinde değerlendirme yapıldığında, gizli emsal uygulamasının, 2I3 sayılı Vergi Usul Kanunu ("VUK") dahilinde vergi incelemesi için kabul edilen esaslara aykırılık teşkil ettiği sonucuna ulaşılmaktadır64. Bilindiği üzere, VUK'un 134. maddesinde, vergi incelemesinin amacı "ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırma, tespit etme ve sağlama" olarak tanımlanmıştır. Madde hükmüne uygun bir incelemenin varlığından bahsedilebilmesi için, aşağıdaki üç unsurun incelemede göz önünde bulundurulmuş olması gerekmektedir: - Vergileme ile ilgili olaylar ve durumlar iyi tahkik ve tetkik edilmiş olmalıdır. - Tenkit edilecek hususlarla ilgili tespitler iyi yapılmalıdır. - Tespit edilen hususlar iyi değerlendirilmelidir. Bu üç unsurdan herhangi birindeki yetersizlik, incelemenin gerekli sonucu vermesini önlemekte; incelemenin yetersizliği sonucunu doğurmaktadır. Bu ise, yapılan incelemeye istinaden gerçekleştirilen işlemleri hukuki dayanaktan yoksun kılmaktadır. 64 10.01.1961 tarih ve 10703 sayıb Resmi Gazete'de yayımlanmıştır. Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı 62 Öte yandan, VUK'un 30. maddesinde hangi hallerin re'sen tarh sebebi sayılacağı belirtilmiştir. Bu iki düzenleme kapsamında, incelemenin ödenecek verginin doğruluğunu tespit etmek ve sağlamak, re'sen vergi tarhının ise ödenecek verginin doğruluğunu gerçeğe en uygun biçimde saptamak amacında olduğu sonucuna varılmaktadır. Bu çerçevede, re'sen tarh sebebinin "açık, inandırıcı tespit ve hukuken geçerli delillerle ortaya konulmaması", inceleme sürecinde maddi olmaktan ziyade tahmin ve kanaat unsurlarının ağırlıkta olması anlamına gelmektedir. Oysa ki, Danıştay 4. Dairesi'nin E.1999/1687, K.2000/ 158 sayılı kararında " ...re'sen vergi tarhının amacı, yükümlülerin beyan dışı bıraktıkları gelirlerini, gerçeğe en yakın bir biçimde sağlayabilmektir. Bu nedenle tarhı gereken vergi belirlenirken, gerekli inceleme ve araştırmanın yapılması, matraha ilişkin donelerin somut olarak ortaya konması gerekmektedir" denilmek suretiyle takdirin somut olarak ve dayanağı ve içeriği açık olacak şekilde yapılmak durumunda olduğu ifade edilmiştir. Bu açıklamalar kapsamında anlaşılmaktadır ki; örtülü kazanç dağıtımı incelemelerinde, vergi inceleme elemanınca dayanılan ve fakat gizli tutulduğu için vergi inceleme raporuna tüm içeriği ile yansıtılamayan ve açık karşılaştırmaya konu edilemeyen gizli emsal ile takdir edilen matrahın dayanağı gösterilmiş kabul edilemez. Kaldı ki, isim belirtilmeksizin emsale ilişkin detayların açıklanması vergi mahremiyeti suçunu oluşturmamaktadır. Böylelikle, vergi idarelerinin vergi mahremiyeti ve/veya ticari sır olduğundan bahisle gizli emsalin yasal bir zorunluluk olduğu yönündeki iddialarının Transfer Fiyatlandınnası Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı 63 herhangi bir dayanağı da kalmamaktadır6 5 . Vergi hukukunda varsayıma dayalı olarak bir tarhiyat salınmayacağı ve/veya idari bir işleın tesis edilemeyeceğinden dolayı, ilaveten yapılan işlemlerde yazılılık ilkesinin geçerli olmasından dolayı bir olayın idare ı, nezdinde ya da yargılama aşamasındaki durumlarda, hakim nezdinde ispatlanabilmesi için idarenin ya da hakimin ilgili olay ya da işlemin doğruluğu hakkında net bir kanaate varması gerekmektedir6 6 . Nitekim, Danıştay'ın muhtelif kararlarından da anlaşılacağı üzere, Türk Vergi Hukukunda ispat ölçüsü "tam ispat" olarak değerlendirilmektedir6 7 • Bu kapsamda, vergi incelemelerinde, 65 Tuğçe Sönmez, a.g.e., s.34 66 Neslihan Karataş Dunnuş, Vergi Hukukunda İspat ve Delil, Gazi Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi C. XVIII, Y. 2014 S. 3- 4, s.511 http: //webftp.gazi.edu.tr / hukuk/dergi/18_3- 4_20.pdf (erişim tarihi: 22.04.2015) 67 - Danıştay 4. Dairesi'nin E.1999/4246, K.2000/1817 sayılı kararında " ... Türk Vergi Hukuku, maddi ve somut delillere dayalı, böylece vergi adaletini sağlamayı amaçlayan kuralları içermektedir. Bu nedenle vergilendirmeye ilişkin kurallar, varsayım ve kanaate dayalı, vergi adaletinin tesis yönünden gerçeğe aykırı tespitlere dayanan vergileme yapılmasını önlemeye yönelik olarak düzenlenmiştir..." şeklinde hüküm tesis edilmiştir. -Danıştay4. Dairesi'nin 03.06.1998 tarih ve E.1998/ 128, K.1998/ 2379 sayılı bir başka kararında ise ". .. Türk vergi sistemine göre genel kanaate ve varsayımlara dayalı olarak vergilendirme yapılması mümkün bulunmamaktadır. Vergi Usul Kanunu'nda usul ve esaslan belirtilen tarh şekillerinin uygulanabilmesi için gerçek veya gerçeğe en yakın biçimde vergiyi doğuran olayın ortaya çıkarılması ve bununla ilgili somut kanıtların açıklıkla ortaya konulması zorunludur..." şeklinde hüküm tesis edilmiş tir. - İstanbul 2. Vergi Mahkemesi, 13.04.2016 tarih ve E.2015/ 2272, K.2016/ 805 sayılı kararında, "...emsal alınan fırmalann inceleme raporunda gizli tutulduğu, kişilerin hukukunda tek taraflı işlemleri ile hukuki sonuç doğurma hak ve yetkisine sahip olan idarenin işlemlerine karşı, muhatabın bu işlemin dayanağını bilmesi, Anayasa ve Anayasa' nın 90. maddesine göre hukukumuzda Kanun hükmünde olan Avrupa İnsan Haklan Sözleşmesinin 6. maddesinin bir gereğidir. Kişinin bu hakkını özüne uygun şekilde kullanabilmesi için Avrupa İns an Haklan Mahkemesinin içtihatlarına "silahların eşitliği" kavramı olarak yansıyan söz konusu Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı 64 bir işlemin ems allere aykırılığını ortaya koymak için gizli emsal kullanılması, vergi inceleme raporunda söz konusu emsalin karşılaştırılabilir nitelikte olduğunu ortaya koymaması ve emsal karşılaştırmasını somut biçimde bütün yönleriyle yapamaması anlamına gelir ki bu durum ise emsale aykırılık iddiasını "tam ispat eşiği"nin altında bırakır. Öte yandan, OECD Rehberi'nde emsallere uygunluk ilkesine ilişkin olarak OECD Model Vergi Anlaşması'nın 9. maddesine atıfta bulunulmuştur. Anılan maddede, "Bağlı iki işletme arasındaki ticari ve mali ilişkilerde oluşan veya oluşturulan koşullar, bağımsız işletnıeler arasında oluşması gereken koşullardan farklılaştığı takdirde, olması gereken fakat bu koşullar nedeniyle oluşmayan kar, o işletmenin kanna eklenir ve vergilendirilir" denilmek suretiyle iki ilişkili kuruluş arasındaki ticari ve finansal ilişkilerde belirlenen ya da kabul ettirilen koşulların, birbirinden bağımsız kuruluşlar arasında uygulanan koşullardan farklı olması durumunda, bu koşulların bulunmadığı durumda tahakkuk etmesi gereken, ancak bu koşullar nedeniyle işletmelerden biri lehine tahakkuk etmeyen karların; o kuruluşun karlarına dahil edileceği ve vergiye tabi kar olarak vergilendirileceği hükme bağlanmıştır. hakka sahip olması, dolayısıyla davacı şirketin hesaplarını transfer fiyatlandırması yönünden sınırlı olarak incelenmes i neticesinde tanzim edilen vergi inceleme raporunda eleştiri konusu edilen hususun emsal bedelin tespitine ilişkin olması nedeniyle bu eleştirinin somut verilerle ve davacının da savunma hakkını ihlal etmeyecek şekilde ortaya konulması gerekmektedir. Bu durumda, vergi inceleme raporunda yer alan tespit ve iddialar davacının transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kaza nç dağıttığını ispatlamaya yeterli görülmediğinden davacı adına yapılan cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmamaktadır... " şeklinde hüküm tesis edilmiş tir. 65 7 Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Bir başka ifadeyle, söz konusu düzenleme, ilişkili kişiler arasında emsale uygunluk ilkesine aykırı olarak gerçekleştirilen işlemlerden doğan karların vergi uygulamaları açısından düzeltilmesine yöneliktir. Böylelikle, bağımlı teşebbüsler arasındaki ticari veya mali ilişkilerde oluşan koşullar, bağımsız teşebbüsler arasında oluşması gereken koşullardan farklılaştığında, bu teşebbüslerden birisinde olması gereken, fakat bu koşullar dolayısıyla kendini göstermeyen kazanç, o teşebbüsün kazancına eklenecek ve buna göre vergilendirilebilecektir6 8 . Bu kapsamda, emsallere uygunluk ilkesi, karşılaştırılabilir işlemleri ve karşılaştırılabilir bir ortamda bağımsız işletmeler arasında oluşması gereken koşullan referans alarak karların yeniden ayarlanmasını öngörmektedir6 9 . Türk Vergi Hukukunda ise, emsallere uygunluk ilkesi, KVK'nın 13. maddesinde, mülga KVK'da yer alan "emsaline göre göze çarpacak derecede yüksek veya düşük" ifadesi, "emsallere uygunluk (arm's length)" şeklinde ilkesel bir temele kavuşturulmuştur 70 . 68 S. Serdar Sumay, Yönetim Ücretlerinde Emsal Fiyat Tespiti Açısından Yaşanan Güçlükler, Vergide Gündem http://www.vergidegundem.com/files/Yon UcretEmsalfiyat_MakaleHaz20 IO.pdf (erişim tarihi: 28.03.2015) 69 Billur Yattı Soydan, Çokuluslu İşletmeler Ve Vergi İdareleri İçin Transfer Fiyatlamasi Rehberi( l ), Vergi Sorunları Dergi si Nisan 1996 S .91 70 Serkan Ağar, Transfer Fiyatlandirması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımında "İlişkili Kişi" http://tbbdergisi.barobirlik.org.tr/m2011-94- 708 (erişim tarihi: 28.03.2015) Transfer Fiyatlandınnası Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı 66 KVK'nın 13. maddesinin üçüncü fıkrasında, emsallere uygunluk ilkesi aşağıdaki ş ekilde tanımlanmıştır: "(3) Emsallere uygunluk ilkesi, ilişkili kişilerle yapılan mal veya /ıi;:m et alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böy le bir ilişkinin bulunmamas ı durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade eder... " Göıiileceği üzere, KVK'nın 13. maddesinde emsallere uygunluk ilkesi, OECD Rehberi'nde yer alan tanımdan daha dar bir biçimde ele alınınıştır. OECD Rehberi'nde emsallere uygunluk ilkesi "iki ilişkili kuruluş arasındaki ticari ve finansal ilişkilerde belirlenen ya da kabul ettirilen koşullar" bakımından bir bütün olarak ele alınırken; KVK'da yer alan düzenlemede sadece fiyat ve/veya bedel ile snırlandırılmıştır 71 . Öte yandan, 1 Seri No.lu Tebliğ'de emsallere uygun fiyat veya bedel, "aralarında ilişkili kişi tanımına uygun herhangi bir ilişki olmayan kişilerin tamamen işl emin gerçekleştiği andaki koşullar altında oluşturduğu piyasa ya da pazar fiyatı,, olarak tanımlanınıştır. Bir başka anlatımla, ı Seri No.lu Tebliğ uyarınca, emsal bedelden söz edebilmek için piyasa ve/veya pazar fiyatının varlığı gerekmektedir 72 . 71 Mustafa Akkaya, ibrahim Nihat Bayar, Oytun Canyaş, Vergi Hukukunda··Emsallere Uygunluk" ve•• Gerçeklik" İlkesi (Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 13 üncü Maddesi Bağlamında Bir İrdeleme), Vergi Sorunlan Dergisi Eylül 2011 S.276 72 Lokman Yeliven, a.g.m., s.60 Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı 67 Yasal düzenlemeler uyarınca, emsallere uygunluk ilkesi, ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyatın/bedelin/ücretin, arada böyle bir ilişkinin bulunmaması halinde oluşacak fiyata/bedele/ücrete uygun olması şeklinde tanımlanabilecektir. Bir başka deyişle kontrol altındaki işlemler ile kontrol dışındaki işlemler arasında bir karşılaştırma yapılacaktır 73 • Bu kapsamda, aralarında ilişkili kişi tanımına uygun herhangi bir ilişki olmayan kişilerin tamamen işlemin gerçekleştiği andaki koşullar altında oluşturduğu "piyasa" ya da "pazar" fiyatı, emsallere uygun fiyat veya bedel olacaktır. Emsallere uygun fiyat veya bedel, piyasa ya da pazar koşullan uyarınca belirlendiğinden, aralarında ilişki bulunmayan gerçek kişi veya kurumlar arasındaki işlemlerde geçerli koşullar, ilişkili kişiler arasındaki işlemlerde de geçerli olmalıdır. Bu kapsamda, taraflar arasındaki ilişki, mal veya hizmet fiyatlandırmasına herhangi bir etkide bulunmamalıdır. Öte yandan, her ne kadar KVK'nın 13. maddesinde emsal araştırması ile ilgili olarak herhangi bir öncelik sıralaması öngörülmemişse de; 1 Seri No.lu Tebliğ'de emsallere uygun fiyat veya bedele ulaşmak için öncelikle iç emsal kullanılacağı; bu şekilde kullanılacak fiyat veya bedelin bulunmaması ya da bulunan emsalin güvenilir olmaması halinde dış emsalin karşılaştırmada esas alınacağı düzenlemesi yer almaktadır. 73 007/12888 sayılı BKK uyarınca, "konlrol altındaki işlem", birbirleriyle ilişkili olan kişiler arasındaki işlemleri; "kontrol dışı işlem" ise, birbirleriyle herhangi bir şekilde ilişkisi bulunmayan kişiler arasındaki işlemleri ifade etmektedir. Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı 68 İlaveten, OECD Rehberi uyarınca, emsallere uygunluk ilkesinin işlem bazında uygulanması esas olmakla birlikte; farklı işlemlerin, ayn ayrı işlemler olarak tatmin edici bir biçimde değerlendirilebilmelerinin mümkün olmadığı bir biçimde iç içe geçtikleri ya da bir sürekliliği izledikleri durumlarda bu esastan vazgeçilmesi mümkün olabilecektir. Bu tür durumlarla ilgili olarak OECD Rehberi'nde şu örneklere yer verilmiştir: - Mal ya da hizmet tedarikine ilişkin bazı uzun vadeli sözleşmeler, - Gayri maddi varlıkların kullanımına ilişkin haklar, - Tek tek her ürünün ya da işlemin fiyatının belirlenmesininpratik yönden mümkün olmadığı birbiriyle yakından ilişkili ürünlerin (örneğin, bir ürün yelpazesinin) fiyatlandırılması, - İki ayn kalemin emsal bedelinin münferit olarak değil, birlikte ele alınarak belirlenmesinin daha makul olduğu, örneğin, knowhow imalatının lisanslanışı ve ilişkili kişi konumundaki bir imalatçıya belli başlı unsurların tedariki ile ilgili durumlar, - Bir işlemin diğer bir ilişkili şirket aracılığı ile yönlendirilmesi. Emsallere uygunluk ilkesi açısından en güvenilir sonuç, karşılaştırmalar sonucunda ulaşılan tek bir fiyat veya bedeldir. Bununla birlikte, transfer fiyatlaması kesin bir bilim olmadığından, yapılan karşılaştırmalar ve uygulanan yöntemler sonucu tek bir fiyat veya bedelden ziyade birbirine yakın birden çok sonucu içeren belli bir fiyat veya bedel aralığına ulaşmak da mümkün olabilmektedir. Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı 69 Nitekim, OECD Rehberi 'nde de en uygun yöntem ya da yöntemlerin uygulanması sonucunda, tümünün de göreceli olarak eşit ölçüde güvenilir değerlerin ortaya çıkabildiği durumların da söz konusu olabileceği belirtilmiştir . 1 Seri No.lu Tebliğ'de yer alan tanımlama uyarınca, "emsal fiyat aralığı", aynı yöntemin farklı karşılaştırılabilir kontrol dışı işlem verilerine uygulanmasından veya aynı verilere farklı transfer fiyatlandırması yöntemlerinin uygulanmasından elde edilen değişik emsal fiyatların oluşturduğu bir fiyat dizisidir. Bu kapsamda, emsal tek bir değer yerine emsal fiyat aralığına ulaşılmasının sebebi, - Aynı yöntemin farklı karşılaştırılabilir kontrol dışı işlem verilerine uygulanması, - Aynı verilere farklı transfer fiyatlandırması yöntemlerinin uygulanması olabilecektir 74 . 74 OECD Rehberi'nde ise emsal değer aralığını oluşturan rakamlar arasındaki fark.JılıkJann, genellikle emsallere uygunluk ilkesininuygulanmasınınyalnızca ilişkili kişiler konumunda olmayan işletmeler arasında oluşan koşullara tahmini olarak yakın koşullar oluşturduğu gerçeğinden kaynaklanıyor olabileceği belirtilmiştir. OECD Rehberi uyarınca, bir emsal değer aralığında yer alan farklı noktaların, karşılaştın labilirkoşullar altındakarşılaştırılabilirişlemler uygulayabilen birbirinden bağımsız kuruluşların o işlem için kesinlikle aynı fiyatı yansıtmayabileceği gerçeğini de temsil ediyor olabilir . Bununla birlikte bazıdurumlarda, incelenen karşılaştırılabilirnitelikteki tüm işlemler göreceli olarak eşit derecede bir karşılaştınlabilirliğe sahip olmayacaklardır. Bu nedenle, emsal bedelin fiilen belirlenişi, mutlaka güvenilir bir yargıda bulunmayı gerektirmektedir. 70 Transfer Fiyatlandınnası Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Mükellef bu sonuç aralığı içerisinde "aritmetik ortalama, moo, n1edyan veya başka bir ölçüden" en makul olanını kullanmak suretiyle bir tutar belirleyebilecektir. Ancak, belirlenen emsal fiyat aralığının içindeki fiyatların birbirinden büyük ölçüde farklı olması durumunda, karşılaştırılabilirlik analizindeki unsurların veya yapılan düzeltim işlemlerinin yeniden değerlendirilmesi gerekmektedir. OECD Rehberi uyarınca, kontrol edilen işlemi belirleyen olaya tam olarak hakim olabilmek için, inceleme konusu dönem ile birlikte önceki dönemlere ilişkin verilerin de incelenmesi faydalı olabilmektedir. Bu şekilde tarihsel verilerin incelenmesi, transfer fiyatının belirlenmesine etki edebilecek gerçekleri de ortaya çıkarabilmektedir. Örneğin; geçmiş yıllardaki verilerin kullanımı, mükelleflerin yapmış oldukları mal teslimi ve/veya hizmet ifası işlemleri ile ilgili zarar beyanlarının benzeri işlemlerdeki zararlar tarihinin bir parçası olup olmadığı konusunda önemli nitelikte bilgi kaynağı sağlayacaktır 75 . Birden fazla yıla ilişkin veriler aynca karşılaştırılabilir değerlerle ilgili ticari yaşam ve ürün yaşamı döngüleri üzerine bilgi toplama sürecinde de işe yarayabilmektedir. Ticari yaşam ya da ürün yaşamı döngüsüne ilişkin farklılıklar, karşılaştınlabilirliği belirlemek üzere değerlendirmeye tabi tutulmaları gereken transfer fiyatlamasına ilişkin koşullan önemli ölçüde etkileyebilmektedir. 75 Mehmet Kiiçükkaya, Vergi Açısından Trans fer Fiyatlandırmas ı, T.C. Marmara üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Maliye Anabilim Dalı Mali Hukuk Bilim Dalı Yüksek Lisans Tezi lstanbul 2005, s .49 71 Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı c. Karşılaştınlabilirlik Analizi Emsallere uygunluk ilkesinin uygulanabilmesi, ilişkili kişiler arasındaki işlemlerle ilişkisiz kişiler arasındaki işlemlerin "karşılaştırılabilir" olmasına dayanmaktadır 76 . Nitekim, 1 Seri No.lu Tebliğ'in atıfta bulunduğu OECD Rehberi'nde de ilişkili kuruluşlar arasındaki transfer fiyatlamalarının değerlendirilmesinde, emsallere uygunluk ilkesinin uygulanışının, ilişkili kişiler arasındaki işlemler ile bağımsız kuruluşlar arasındaki işlemlerin karşılaştırılmasıesasına dayandığı belirtilmiştir. OECD Rehberi'ne göre; bu tür karşılaştırmaların yararlı olabilmesi için, karşılaştırma konusu durumların ekonomik yönden birbiriyle yeterli düzeyde karşılaştırılabilir olmaları gerekmektedir. Bir başka ifadeyle, karşılaştırmanın faydalı bir sonuç vermesi 76 Her ne kadar 1 Seri No.lu Tebliğ'de karşılaştmlabilirlik analizinin kontrol altındaki işlemler ile kontrol dışı işlemler arasında yapılacağı öngörülmüşsede,Tebliğ'de yer alan bir örnekte söz konusu hususa aykırı bir yaklaşım sergilenmiştir. Anılan örnek aşağıdaki şekildedir: ''Türkiye'de yerleşik (B) iştiraki ile yurtdışında mukim ve markanın lisans hakkına sahip otomotiv finnası olan (A) finnası arasında bir lisans sözleşmesi imzalanmıştır. (A) finnasına lisans (telif hakkı) bedeli olarak Türkiye'deki net satışların % 6'sı kadar yıllık ödeme yapılmaktadır. Otomotiv piyasasında faaliyet gösteren (C), (D) ve (E) şirketlerinin incelenmesinden, bu firmaların da yurtdışında yerleşik lisans sahibi ana finnalanna % 3 - % 5 arasında net satışlara oranlı lisans hakkı bedeli ödediği tespit edilmiştir. Bu durumda (B) finnasının yapmakta olduğu ödemeler ile piyasada mevcut lisans hakkı ödemeleri karşılaştırılmalı ve karşılaştırma sonucunda ortaya çıkan farklılıklar var ise bunlar düzeltilmelidir. Dolayısıyla, lisansın kullanım dönemi, coğrafi olarak kullanım alanı ve ödeme vadeleri ile kullanım koşullan benzer ya da mevcut farklılıklar düzeltilebiliyor ise (A) firmasına yapılan ödemeler ile ilgili olarak (C), (D) ve (E) şirketlerinin işlemleri (dış emsal) kullanılabilecektir." Görüleceği üzere, emsal olarak alınan (C), (D) ve (E) şirketlerinin işlemJeri de ilişkili kişiler arasında gerçekleşen işlemler olup; söz konusu işlemin emsal çalışmasına veri olarak alınması hukuka aykırılık teşkil etmektedir. 72 Transfer Fiyatla ndınnası Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı / için kıyaslamaya konu edilen olayların ekonomik karakterlerinin yeterince karşılaştırılabilir olması gerekmektedir 77 • Karşılaştırılabilirlik; karşılaş tırma konusu durumlar arasında belirlenen farklılıkların (eğer varsa) hiçbirinin, incelenen koşulları i önemli biçimde etkilemedikleri ya da bu tür farklılıklann V giderilebilmeleri için makul ölçüde düzeltmelerin yapılabileceği e anlamına gelmektedir. OECD Rehberi 'nde, vergi idarelerinin emsallere uygunluk ilkesinin gerektirdiği karşılaştırmaları yaparken, f karşılaştırma konusu durumların gerçekten karşılaştırılabilir t özellikler taşıyıp taşımadığı hususunu öncelikle tespit etmesi gerektiği belirtilmekte; karşılaştırma konusu durumların bütün özellikleri itibariyle karşılaştırılabilir nitelikte olmadığı halde ise, yapılan karşılaştırmanın güvenilir olamayacağı vurgulanmaktadır. Rehber'de karşılaştırılandurumlar arasında asgari anlamda aşağıdaki unsurlarda benzerlik bulunması gerektiği üzerinde durulmaktadır: - Mal ve hizmetlerin nitelikleri: Mal veya hizmetlerin niteliğindeki farklılıklar, genellikle söz konusu mal ya da hizmetlerin değerinde belli bir farklılığa da neden olmaktadır. Dikkate alınması gereken belli başlı nitelikler şunlardır: ✓ Maddi varlıkların teslimi ile ilgili olarak, fiziksel özellikleri, kalitesi ve güvenilirliği, garanti uygulaması, piyasada bulunabilirliği ve tedarik hacmi; 77 Kadir Kahraman, Transfer Fiyatlandınnas ı ve Finansal Raporlama Üzerindeki Etkisi, T.C. Istanbul Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü İşletme Anabilim Dalı Muhasebe Bilim Dalı Yüksek Lisans Tezi İstanbul 2012, s.50 73 Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı ✓ Hizmetlerin sağlanmas ı ile ilgili olarak, hizmetlerin niteliği ve kapsamı; ✓ Gayri maddi haklarla ilgili olarak, işlemin türü (ör. lisanslama ya da satış), gayri maddi hakkın türü (ör. patent, marka ya da know- how), korumanın süresi ve derecesi ve aktifin kullanılmasından elde edilmesi tahmin edilen menfaatler. Bu kapsamda, "bilinen bir marka" ile üretim yapan bir kuruluş un fiyatıileaynı pazarda benzerözellikleresahip birürünü üretenkuruluş un fiyatı "marka" özelliği dikkate alınmadan karşılaştırıldığında , emsallere uygun fiyata ulaşmak mümkün olmayacaktır. Öte yandan, emsal incelemesine konu edilen mal ve/veya hizmetlerin ortak özelliklerinden yola çıkılarak bir genelleme yapılması yoluna gidilmesi karşılaştınlabilirlik analizinin hatalı olarak sonuçlanmasına yol açabilecektir. Bir başka deyişle, emsal çalışmasında iç emsal olarak dikkate alınabilecek ürünlerin, eleştiri konusu edilen fiyat/bedele konu ürün ile iktisadi anlamda "tam ikame" olması yani, emsal çalışmasına konu edilen ürünlerin tüketiciler nezdinde birbirlerine kayıts ız kalabileceği ürünler olması gerekmektedir. Bu kapsamda, emsal incelemesine konu mal ve/ veya hizmetlerin genel geçer bir yaklaşımla tam ikame olarak nitelendirilmesi mümkün olmayan ürünlerle emsal çalışması yapılması hukuka aykırılık teşkil edecektir. Bu kapsamda örnek olarak, emsal incelemesine konu edilen ürünün klima olduğu varsayımında, genel bir yaklaşımla klimaların alt segmentler itibariyle birebir aynı olduğundan söz etmek yanlış bir yaklaşım olacaktır. Her ne kadar ürünler ortak bir adlandırma 74 Transfer Fiyatlandınnası Yoluyla Örtülü Kazanç Oağıttmı ile klima olarak nitelendirilse bile; söz konusu klimalar arasındaki enerji verimliliği, konfor, dayanıklılık, performans vb. unsurlar bakımından farklılıklar söz konusu olacaktır. Mal ve hizmetlerin özellikleri, seçilen transfer fiyatlandınnas1 yöntemine göre de değişmektedir. Bu kapsamda, karşılaştırılabilir fiyat yöntemine kıyasla yeniden satış fiyatı yöntemi veya maliyet artı yönteminin kullanılması sırasında mal ve hizmetlerin nıtelikleri daha az önem taşıyacaktır 78 . - İşlev analizi : Birbirinden bağımsız iki işletme arasındaki işlemlerde, ücretveyabedelgenellikle(kullanılanvarlıklarveüstlenilen risklerdikkate alınarak) her kuruluşun gerçekleştirdiğiişlevleri yansıtır. Bu nedenle, kontrol edilen ya da kontrol edilmeyen işlemlerin ya da kuruluşların karşılaştınlabilirliklerinin belirlenmesinde, tarafların gerçekleştirdikleri işlevlerin de karşılaştırılması gerekmektedir. Bu karşılaştırma, ekonomik açıdan önemli faaliyetleri ve bağımsız ve ilişkili kuruluşların üstlendikleri ya da üstlenecekleri sorumlulukları tanımlayarak karşılaştırma amacıyla uygulanan bir işlev analizi ile gerçekleşmektedir. Zira, karşılaştırılan işlemlerde tasarım, üretim, montaj, araştırma ve geliştirme, hizmet, satın alma, dağıtını, pazarlama, reklam, nakliye, finansman ve yönetim gibi işlevlerde farklılık olabilecek; bu farklılıklar ise fiyat veya bedel üzerinde etkide bulunabilecektir. Taraflardan birinin, aynı işlemde yer alan diğer tarafa göre çok sayıda işlevi ü stlenmesi durumunda, ekonomik açıdan önemli olan 78 Namık Kemal Uyanık, Transfer Fiyatlandırma, TÜRMOB Yayınlan-278, s.51 Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı 75 R..iskler Fonksiyonlar Varlıklar Anlaşmalar İlişkili İşlemler Finansal Sonuçlar İlişkili Şirlu:tlerin Tanımı Organizasyon /Personel Ürünler Piyasa/Rekabet t, Koşullan BOtçe ve Tahminler hususlar, bu işlemlerin sıklığı, niteliği ve işlemde yer alan taraflara sağladığı değerdir. İşlev analizi, esas itibariyle üç (3) temel üzerine oturmaktadır: fonksiyonlar 79 , riskler ve kullanılan varlıklar. Fonksiyon kavramı, şirketlerin üstendiği görevleri; risk kavramı, bir zararın gerçekleşme olasılığını ifade etmektediı-1! 0 . BiIindiği üzere, risk artıkça zararve/veya kayıpların meydana gelme olasılığı daha da yükselecektir. Bu nedenle de şirketler söz konusu zarar ve/veya kayıpları bertaraf edebilmek için harekete geçmek zorunda kalacaklar ve belirli bir finansal yük ile karşılaşacaklardır. Karşılaştırmaları etkileyen risklere, pazar riski (girdi maliyetleri ve çıktı fiyatlarındaki dalgalanmalar gibi), finansal riskler (faiz 79 Canan Aladağ, Transfer Fiyatlandırmasına Yöntemsel Bakış ve Türkiye'de Beklenen Düze nlemeler, https://www.vergiportali .com/doc/TF/TFSUNUM3.pdf (erişim tarihi: 19.04.2015) Fonksiyon Analizine Neler Girer?, slayt no:6 80 Emre Betül Güçlü, Karşılaştınlabilirlik Analizinde Ris k, Fonksiyon ve Varlık Kullanımı Kavramları ile Bunlara Bağlı Düzeltmeler, Vergi Sorunları Der gisi Mayıs 2012 S.284, s.54-62 Transfer Fiyatlandınnası Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı 76 oranlarındaki ve döviz kurlarındaki dalgalanmalar, kredi riskleri gibi), araştınna ve geliştinne yatırımlarındaki başarısızlık riski, yatınınlarla, kullanılan malzeme, tesis ve fabrikalarla bağlantılı zarar riski ile kredi riski örnek olarak verilebilir. Şirketler tarafından üstlenilen görevler(fonksiyonlar) bakımından ise, her bir üstlenilen görev yeni bir maliyet ortaya çıkaracağından yüksek bir fiyat ve/veya bedel ile işlem yapılması doğaldır. Her ne kadar üstlenilen görevler nedeniyle katlanılan maliyetler, şirketler açısından bir gider unsuru olarak kabul edilebilecekse de; maliyetler, şirketler açısından şirket bünyesinde kalacak karın azaltılması sonucunu doğuracak bir durumdur. Örneğin, tam mükellef (B) Kurumu, Türkiye'deki ilişkili şirketi (C)'ye ve ilişkili olmayan (D) ve (E) şirketlerine pamuk satmaktadır. Satış fiyatı (C) için 100, 00YTL,(D) ve (E) için 80,00YTL'dir. İlişkili , şirkete yapılan satışlarda ürünün taşıma masrafları (B) Kurumu'nca karşılanmakta iken, ilişkili olmayan şirketler söz konusu ürünü doğrudan (B) Kurumu'ndan almaktadır. Kontrol altındaki ve kontrol dışı işlemler arasında başka bir farklılık tespit edilememiştir. Taşıma masrafının söz konu bölge için birim fiyatı 10,00 YTL ise, (B) Kurumu'nun ilişkili şirketi (C)'ye uygulayacağı emsallere uygun fiyat, (80+10)=90,00 YTL olacaktır. Aradaki (100-90)=10,00 YTL (C) şirketinden (B) şirketine transfer fiyatlanlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazanç miktarıdır8 1 • 81 Onur Elele, Transfer Fiyatlandınnası Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımında Emsallere Uygunluk İlkesi Ye Karşılaştınlabilirlik Analizine İlişkin Değerlendinneler, Yaklaşım Dergisi Şubat 2008 S.182 Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı 77 Anılan örnekte, üıiinün taşıma masraflarından kaynaklı farklılık, emsal fiyat ve/veya bedel çalışmasında dikkate alınmış ve işlemler karşılaştırılabilir niteliklere sahip olmuşlardır. - Sözleşıne şartları: Emsale uygun faaliyetlerde, herhangi bir işleıni belirleyen sözleşme şartları genellikle tarafların sahip olacakları sorumlulukları, riskleri ve menfaatleri açık ya da örtülü biçimde tanımlamaktadır. Taraflar arasında yazılı bir sözleşmenin bulunmaması halinde ise, tarafların sahip oldukları sorumluluklar, tarafların gerçekleştirdikleri işlemlerden ve genel geçer ekonomik prensiplerden yola çıkılarak tespit edilmelidir8 2 . Ancak yazılı bir sözleşme olsa da, söz konusu sözleşmede yer alan hükümlerin ekonomik gerçeklere uygun olup olmadığı da değerlendirmeye tabi tutulmalıdır. Bilindiği üzere VUK'un "Vergi Kanunlarının Uygulanması ve İspat" başlıklı 3. maddesinin (B) bendi uyarınca, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır. Bu kapsamda, yazılı sözleşmede yer alan hükümler ile işlemin ekonomik gerçekleri uyumlu değilse, işlemin ekonomik gerçeklerine uygun hükümlerin değerlendirmeye tabi tutulması gerekmektedir. - Ekonomik koşullar: İşlem konusu mal veya hizmet aynı olmasına karşın, pazardaki ekonomik koşullar farklıysa, emsallere uygun fiyat farklı olabilecektir. 82 Namık Kemal Uyanık, a.g.e, s.54 Transfer Fiyatlandınnası Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı 78 Bu ekonomik koşullar arasında, coğrafi konum, pazar hacmi pazardaki rekabetin boyutu, alıcı ve satıcının pozisyonları, mal ve hizmetlerin benzerliğinin bulunabilirliği, bölgeler itibariyle ınal veya hizmet arz ya da talep düzeyi, pazarda devlet tarafından yapılan düzenlemeler, arazi, işçilik ve sermaye unsurlarını da içeren ürün maliyetleri, ulaşım masrafları, perakendeci ya da toptancı olma koşullan, işlem tarihi, zamanı say ılabilecektir. Örneğin, kliına sektöründe yapılan emsal çalışmasında kış aylarında düşük kar marjı sonucu ile karşılaşılması normal bir durum olarak kabul edilmelidir. Söz konusu durum mevsimsel olarak değişkenlik gösteren sektörler bakımından önem arz etmekte olup; vergi incelemelerinde emsal çalışması sırasında söz konusu hususun göz önüne alınması sağlıklı bir karşılaştırılabilirlik analizi yapılmasını sağlayacaktır. - İş stratejileri: Pazar payının artırılması veya korunması, 1tnieme ve yeni ürün geliştirilmesi, riskten kaçınma, portföy çe�\endirmesi gibi stratejiler, karşılaştırma yapılırken dikkate alınma