powered by

powered by

.ı. - Prof. Dr. M. Kamil MUTLUER N. Nilay DAYANÇ KUZEYLİ VERGi • HUKUKU GENEL VE O •• ZEL HU •• KU •• MLER �® '7ETKIN �AY1NLAR1 Vergi Teorisi ile lıişkilcııdirilmiş VERGİ HUKUKU GENEL VE ÖZEL HÜKÜMLER ----- ÖDEılfELİ İSTEME VE GENEL DAĞITIM ----- YETKİN Basım Yayım ve Dağıtım A.Ş. • Strasburg Caddesi No: 31/A 06430 Sıhhiye/ ANKARA : Tel: O (312) 23 l 42 34 (35)-232 03 43 Faks: 229 87 85 '. Şube: Abide-i Hürriyet Cad. No: 158 34381 Şişli/ İSTANBUL • Tel: O (212) 234 50 56 (57) Pbx Faks: O (212) 234 50 58 e-mail: yetkin@yetkin.com.tr http://www.yetkin.com.tr Yayınevi Sertifika No: 13974 Yayın Kodu: ISBN 978-605-05-0446-0 © Yetkin Yayınları 2019 Dizgi: YETKİN Elektronik Yayımcılık Sistemleri Baskı: YETKİN BASIMEVİ Kazım Karabekir Caddesi No: 95/7-8-1O Tel: O (312) 341 00 06 06060 ANKARA Matbaa Seıtifıka No: 13989 11. Knmil l1UTLUER N. Nilay DAYANÇ l(UZEYLt VERGİ TEORİSİ İLE İLİŞKİLENDİRİLMİŞ VERGi • HUKUKU GENEL VE ÖZEL HÜKÜMLER ANKARA 2019 M. KAMİL MUTLUER 1936 yılında Eskişehir'de doğdu. l 959'da İstanbul İktisadi ve Ticari İlimler Akademisi (Marmara Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi)'ni bitirdi. 1967 yılında da Ankara Üniversitesi Hukuk Fakül- tesi'nden mezun oldu. 1969-1970 yılları arasında Londra'da bulundu. Eskişehir İktisadi ve Ticari İlimler Akademisi (Anadolu Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi)'nde doktora, doçentlik ve profesör- lüğe yükseldi. Aynı eğitim kurumunda Öğretim Üyesi ve Akademi Başkan Yardımcısı görevlerinde bulundu. 1982-1986 yılları arasında Hacettepe Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi'nde Dekan ve Maliye Bölüm Başkanı, 1986-1987 yılları arasında Yükseköğretim Kurulu ve 1987-1997 yıllarında da Yükseköğretim Yürütme Kurulu Üyeliği görevlerini yaptı. 1997-1998 yıllarında Başkent Üniversi- tesi'nde Öğretim Üyeliği, Hukuk Fakültesi Dekanlığı ve Rektör Yar- dımcılığı görevlerini yürüttü. 1998-2001 yılları arasında TC Sayıştay Başkanlığı görevinde bulundu. 2001-2003 yıllarında Çankaya Üniver- sitesi Rektörlüğü yaptı. 2003-2007 yıllarında da İstanbul Bilgi Üniver- sitesi Hukuk Fakültesi'nde öğretim üyesi olarak çalıştı. Ufuk Üniversi- tesi Mütevelli Heyet Üyeliği yaptı ve Tepe Holding yönetim kurulu üyeliği görevinde bulundu. 2004-2018 yıllan arasında Bilkent Üniver- sitesi Hukuk Fakültesi 'nde Öğretim Üyesi olarak görev yaptı ve "Vergi Hukuku", "Kamu Maliyesi" ve "Bütçe Hukuku" derslerini verdi. Bu arada bazı kamu kuruluşlarında idari görevlerde bulundu. Erdoğan Öner ve Ahmet Kesik ile birlikte yazdığı Bütçe Hukuku kitabı ile Tü- rkiye Bilimler Akademisi'nin 2009 yılının en iyi ders kitabı ödülünü kazandı. Aynı şekilde ortak olarak yazılan Teoride ve Uygulamada Kamu Maliyesi adlı kitap ile de Türkiye Bilimler Akademisi 'nce düzen- lenen 2009 yılının en iyi ders kitabı yarışmasında Mansiyon Ödülü'ne layık görüldü. Daha sonra, yine Erdoğan Öner ile birlikte yazmış olduğu Teoride ve Uygulamada Mahalli İdareler Maliyesi adını taşıyan kitapla, aynı kurumdan alanında 201O yılının en iyi ders kitabı ödülünü aldı. Alanında çok sayıda kitap ve makale yazdı. Öte yandan, sözü edi- len süreler içerisinde birçok üniversitede dersler verdi, çeşitli görevler yürüttü ve bilimsel çalışmalar yaptı. Avukatlık ve yeminli mali müşavirlik mesleğine de sahip olan Mutluer, evli ve iki çocuk sahibidir. 5 N. NİLAY DAYANÇ KUZEYLİ 1989 yılında Ankara'da doğdu. 1995-2006 yılları arasında ilk, orta ve lise öğrenimini TED Ankara Koleji'nde tamamladı. 2006 yılında, Bilkent Üniversitesi Hukuk Fakültesi 'ni kazandı. 201O yılında lisans eğitimini tamamladıktan sonra, Kw1talp-Arkan-Pekgüçlü Ortak Avukatlık Bürosu 'nda avukatlık stajına başladı. Yine 201O yılında Bilkent Üniversitesi Ekonomi ve Sosyal Bilimler Enstitüsü'ne bağlı Ekonoıni Hukuku Yüksek Lisans Programı'na başladı.2011 yılında bir yıl süren avukatlık stajını tamamlayarak Ankara Barosu'na kaydoldu. Yine aynı yıl avukatlık stajı ile eşzamanlı olarak takip ettiği Bilkent Üniversitesi Ekonomi Hukuku Yüksek Lisans Programını da başarıyla tamamlayarak, LL.M. derecesini elde etti. 2011-2013 yılları arasındaki iki yıllık süreçte özellikle sözleşmeler ve vergi hukuku üzerinde çalıştığı Yüksel İnşaat A.Ş.'de avukatlık yaptı. Aynı zamanda 2012 yılında, İ.D. Bilkent Üniversitesi Ekonomi ve Sosyal Bilimler Enstitüsü bünyesinde tam burslu olarak doktora çalışmalarına başladı ve 2013 yılının Kasım ayında Bilkent Üniversitesi Hukuk Fakültesi Mali Hukuk Ana Bilim Dalı'nda asistan oldu. Doktora tez araştınnalarının bir kısmını Alman Hükümeti tarafından verilen DAAD (Deutscher Akad- emischer Austauschdienst) bursu ile misafir araştırmacı olarak bulunduğu Freiburg Üniversitesi'nde yapmış olup, çalışmalarına İ.D. Bilkent Üniversitesi 'nde devam etmektedir. 7 J İÇİNDEKİLER BİRİNCİ KİTAP VERGİLERİN TEORİK ESASLARI 1.1. DEVLETİN EGEMENLİK HAKKINA DAYANARAK ELDE ETTİĞİ GELİRLER.......................···············.................··•·••••··•······................ ··· 45 1.1.1. Vergiler..........................................................................................45 1.1.2. Harçlar ...........................................................................................46 1.1.3. Resiın ............................................................................................ 47 1.1.4. Şerefıyeler .................................................................................... 47 1.1.5. Parafiskal Gelirler .......................................................................... 47 1.1.6. Egemenlik Hakkına Dayanarak Elde Edilen Diğer Gelirler.......................................................................................... 48 1.2. DEVLETİN EGEMENLİK HAKKINI KULLANMAKSIZIN ELDE ETTİĞİ GELİRLER .................................................................................. 49 1.2.1. Emlak ve Teşebbüs Gelirleri ......................................................... 50 1.2.2. Zorunlu Olmayan Borçlanmalar .................................................... 50 1.2.3. Uluslararası Yardımlar................................................................... 50 2.1. VERGİNİN NİTELİĞİ .............................................................................. 51 2.1.1. Yararlanma Teorisi ........................................................................ 51 2.1.2. Devlet Egemenliği Teorisi ............................................................. 54 2.2. VERGİNİN AMAÇLARI ························································· 55 2.2.1. Verginin Mali Amacı .................................................................... 55 2.2.2. Verginin Mali Olmayan Amaçları ................................................. 55 2.2.2.1. Gelirin Dengeli Biçimde Dağılımını Sağlamak ................ 55 2.2.2.2. Kalkınmayı Sağlamak ...................................................... 57 2.2.2.3. Ekonomik İstikrarı Sağlamak ve Sürdürmek ................... 57 2.2.2.4. Diğer Aınaçlar ................................................................. 58 2.2.3. Vergileme İlkeleri ......................................................................... 58 2.2.3.1. Vergileme İlkelerine Genel Bakış .................................... 58 2.2.3.2. Günümüzde Üzerinde Durulması Gereken Başlıca Vergileme İlkeleri ............................................... 59 2.2.3.2.1. Vergilerin Mali İlkeleri .................................. 59 2.2.3.2.2. Vergilerin Ekonomik İlkeleri ......................... 60 2.2.3.2.2.1. Vergi Kaynaklarının Seçimi ...... 61 9 2.2.3.2.2.2. Vergilerin Kaynak Dağılımı ve Tüketici Talepleri Üzerine Etkileri ........................................ 61 ..,....,.3.'>.'1.3. Vergilerin Kalkınınnya Etkileri ........................................ 62 "...,.3.?.'1.4. Vergi Adaletinin Sağlanmasına İlişkin İlkeler ............................... 63 2.2.-4. Vergi Adaletine Ulaşabilmek İçin Başvurulan Yöntemler .............. 67 2.2.-4.1. Artanoranlı Vergi Tarifeleri ............................................... 68 2.2.4.1.1. Genel Anlamda Oran ve Artanoranlı Vergi Tarifeleri................................................. 68 2.2.4. l.2. Artanoranlı Tarifeler Konusundaki Görüşler .......................................................... 69 2.2.4. 1.2. l. Artanoranlı Tarifeler Konusunda Olumlu Görüşler. .... 69 2.2.4. l .2.2. Artan Oranlı Tarifeler Konusundaki Olumsuz Görüşler ...................................... 69 2.2.4. l.3. Artanoranlı Vergi Tarife Türleri ..................... 70 2.2.4.1.4. Sınıf Usulü Artanoranlı Tarifeler ve Dilim Usulü Artanoranlı Tarifeler .................. 71 2.2.4.1.4.1. Sınıf Usulü Artanoranlı Tarifeler ...................................... 71 2.2.4.1.4.2. Dilim Usulü Artanoranlı Tarifeler ...................................... 72 2.2.4.1.5. Artanoranlı Tarifelerde Uygulanan Teknikler ......................................................... 72 - ? · ? -· 4 · ? -· E n Az G eçı • m I • n d. ırı • mı • .................................................... 7" ., 2.2.4.2.1. En Az Geçim İndirimi ile İlgili Görüşler. ....... 73 2.2.4.2.1.1. En Az Geçim İndiriminin Lehinde İleri Sürülmüş Olan Görüşler ...................................... 73 2.2.4.2.1.2. En Az Geçim İndiriminin Aleyhinde İleri Sürülmüş Olan Görüşler ..................................... 74 ?.?.4.?.?. En Az Geçim İndirimi Tutarlarının Tespit Edilmesinde Göz Önüne Alınacak Ölçüler. .. 74 2.2.4.2.3. En Az Geçim İndiriminin Uygulanma Biçimleri ......................................................... 76 2.2.4.3. Ayırma İlkesi .................................................................... 77 2.2.4.3.1. Ayırma İlkesi Lehinde ve Aleyhinde Görüşler .......................................................... 78 10 2.2.4.3. l. 1. Ayırma İlkesinin Lehindl! ileri SUrülınüş Olan Görüşler ............. 78 2.2.4.3.1.2. Ayırma İlkesinin Aleyhinde ileri Sürülmüş Olan Görüşler ..... 79 2.2.4.3.2. Ayırma İlkesinin Uygulama Şekilleri ............. 79 2.2.4.3.2.1. Gelir Kaynaklarının Sınıflandırılması ve Emek Gelirleri11in Değişik Yöntemlerle Korunması .............. 79 2.2.4.3.2.2. Sermaye Gelirlerinden Ek Vergi Alınınası ..................... 80 2.2.5. Vergi ile İlgili Temel Kavramlar .................................................... 80 2.2.5. ı. Vergilendinne Sürecinde Karşılaşılan Kavramlar ............ 80 2.2.5.1. ı. Vergiyi Doğuran Olay .................................... 80 2.2.5.1.2. Verginin Tarhı ................................................ 83 2.5.5.1.3. Verginin Tebliği .............................................. 86 2.5.5.1.4. Verginin Tahakkuku........................................ 87 2.5.5.1.5. Verginin Ortadan Kalkması ........................... 87 2.2.5.2. Vergi Suçları ve Cezaları. ................................................ 88 2.2.5.3. Vergi Yargısı .................................................................... 88 2.2.5.4. Vergi İcrası ....................................................................... 88 2.2.5.5. Diğer Kavramlar ............................................................... 89 2.2.5.5.1. Vergi Yükü ..................................................... 89 2.2.5.5.2. Vergi Esnekliği ............................................... 89 2.2.5.5.3. Vergilerin Yansıması ..................................... 90 İKiNCİ KİTAP VERGİ GENEL HUKUKU BİRİNCİ KISIM VERGİ HUKUKUNUN GENEL ESASLARI 1.1. VERGİ HUKUKUNUN KAPSAMI ......................................................... 95 1.2. VERGİ HUKUKU KAVRAMI ................................................................. 96 1.3. VERGİ HUKUKUNUN BAĞIMSIZLIĞI SORUNU ............................... 97 1.3.1. Vergi Hukukunun Bağımsız Bir Hukuk Dalı Olmadığı Görüşünü Savunanlar .................................................................................... 97 1.3.2. Vergi Hukukunun Bağımsız Bir Hukuk Dalı Olduğu Görüşünü Savunanlar .................................................................................... 97 1.4. VERGİ HUKUKUNUN DİĞER BİLİM DALLARI İLE İLİŞKİSİ .......... 98 11 1.4.l. Hukuk Jte flişkisi............................................................................. 98 1.4.1. Knmu Maliyesi ile İlişkisi ............................................................. 1O1 1.4.3. Muhasebe ile 1tişkisi ..................................................................... 102 1.5. VERGİ HUKUKUNUN BÔLÜMLENDIRiLMESl VE KlSTMLARI ....... 103 1.5.l. Vergi Hukukunun BölUınlendirilmesi ............................................ 103 1.5.:!. Vergi Hukukunun Kısımları ........................................................... l 05 1.6. VERGİ HUKUKUNUN KAYNAKLARI .................................................. 107 1.6.1. Yasama Organı Tarafından Çıkartılan Kaynaklar .......................... 107 1.6.2. Yüıiltme Organı Tarafından Çıkartılan Kaynaklar ......................... 111 1.6.3. Yargı Organından Doğan Kaynaklar .............................................. 114 1.6.4. Diğer Kaynaklar ............................................................................. 116 1.7. VERGİ KANUNLARININ UYGULANMASI ...........................................116 1.7.1. Vergi Kanunlarının Yer Bakımından Uygulanması ....................... 117 1.7.2. Vergi KanunJarının Zaman Bakımından Uygulanması .................. 118 1.7.3. Vergi Kanunlarının Anlam Bakımından Uygulanması ('{orun1) ......................................................................................... 119 1.7.3.1. Yorum Konusunda Genel Bilgiler. .................................. 119 1.7.3.2. Vergi Hukukunda Yorum ................................................. 121 1.7.3.2.1. Vergi Hukukunda Yorumda Göz Önüne Alınması Gereken Hususlar ........................... 121 1.7.3.2.2. Vergilerin Kanuniliği İlkesi ........................... 121 1.7.3.2.3. Ekonomik Yorum........................................... 122 1.8. DELİL VE İSPAT ...................................................................................... 124 1.8.1. DELİL ............................................................................................ 124 1.8.2. İSPAT ............................................................................................. 125 İKİNCİKISIM VERGİLENDİRME HUKUKU I 2.1. VERGİNİN MÜKELLEF TARAF! ........................................................... 129 2.1.1. Mükellef ve Vergi Sorumlusu .......................................................... 130 2.1.1.1. Mükellef ............................................................................ 130 2.1.1.2. Vergi Sorumlusu................................................................13 l 2.1.1.3. Vergi Sorumlusu ve Kanuni Temsilcilerin Sorumluluğu ......................................................................132 2.1.1.3.1. Vergi Sorumlularının Sorumluluğu ................132 2.1.1.3.2. Kanuni Temsilcilerin Sorumluluğu ................133 2.1.1.3.2.1. Küçük ve Kısıtlıların Temsilinde Sorumluluk ............. 134 12 2.1.1.3.2.2. TUzcl Kişilerin Temsilinde Sonımluluk ................................ 135 2.1.1.4. Vergi Hukukunda iradi Temsil ve Vcknlct ..................... 136 2.ı.ı.5. Vergi Hukukunda Mlllcsclsil Sorumluluk....................... 137 2.1.1.6. Vergi Borcunun Nakli .....................................................139 2.l.2. Mükellefin Ödevleri ...................................................................... 140 2.1.2.l. Bildiriın Ödevi ................................................................ l41 2.1.2.2. Defter Tutma YükümlUlüğ0 ............................................142 2. ı.2.2.1. Defter Tutma YükilmlülüğUnde Olanlar ....... 142 2. ı.2.2.2. Tüccar Sınıfları ............................................ 143 2. l.2.2.3. Tutulacak Defterler ...................................... 144 2. l.2.2.4. Defterlerin Tasdiki ....................................... 145 2.1.2.2.5. Hesap Dönemi.............................................. 145 2.l.2.2.6. Muhasebe Usulü ........................................... 145 2.1.2.2.7. KayıtDüzeni ................................................. 146 2.1.2.3. Envanter Çıkarına -Değerleme Yapma ve Bilanço Düzenleme Görevi .......................................................... 146 2.1.2.4. Belge Düzenleme Görevi ............................................... 146 2.1.2.5. Muhafaza ve İbraz Görevi .............................................. 149 2.1.2.5.1 Muhafaza Görevi .......................................... 149 2.1.2.5.2. Defter ve Belgelerle Diğer Kayıtları İbraz Görevi ..........................................................149 2. 1.2.6. Vergi Levhası Asma ve Bulundurma Görevi................. 150 2.1.2.7. Beyannameleri Tasdik Ettinne Görevi .......................... 150 2.2. VERGİ ALACAKLISl ............................................................................. 150 2.2.1. Maliye Bakanlığı ......................................................................... 15ı 2.2.1.1. Merkez Teşkilatı ............................................................ 153 2.2.1.1.l. Vergi Denetim Kurulu ................................. 153 2.2.1.1.2. Gelir Politikaları Genel Müdürlüğü ............. 153 2.2.1.2. Taşra Teşkilatı ................................................................ 153 2.2.2. Gelir İdaresi Başkanlığı ............................................................... 153 2.2.3. Yerel Yönetimler ......................................................................... 155 2.2.4. Vergi Alacaklısının Denetim Görevi ........................................... 155 2.2.4.1. Genel Olarak Denetim ...................................................155 2.2.4.2. Vergi Denetimi...............................................................156 2.2.4.2.1. Arama ......................................................... 156 2.2.4.2.2. Yoklama ..................................................... 157 2.2.4.2.3. Vergi İncelemesi ......................................... 158 2.2 4.2.4. Bilgi Toplama ............................................. 159 13 2.3. VERGİ BORÇLUSU İLE VERGİ ALACAKLISfNA YARDJMCI KURULUŞLAR .............................................................................................. 160 2.3.1. Takdir Komisyonları....................................................................... 60 2.3.1.1. Takdir Komisyonlarının Kuruluşu .................................. 160 2.3.1.2. Üyelerin Seçimi ............................................................... 160 2.3.1.3. Takdir Komisyonların Görev ve Yetkileri ....................... 161 2.3.1.3.1. Görevleri ........................................................ 161 2.3.1.3.2. Yetkileri ......................................................... 161 Zirai Kazançlar İl ve Merkez Komisyonları .................................. 161 Komisyonlarla İlgili Diğer Hususlar ............................................. 162 ÜÇÜNCÜ KISIM VERGİLENDİRME HUKUKU II 3.1. VERGİYİ DOĞURAN OLAY .................................................................. 165 3.1.1. Verginin Konusu ........................................................................... 165 3. 1.2. Vergiyi Doğuran Olayın Meydana Gelmesi ................................. 165 3.1.3. Yasaklanmış Faaliyetler ve Vergiyi Doğuran Olay ...................... 167 3.1.4. Vergiyi Doğuran Olayın Öneıni .................................................... 167 3.1.5. Vergiyi Doğuran Olay ve Muafiyet ve İstisnalar .......................... 167 3.2. VERGİNİN TARHI ................................................................................... 168 3.2.1. .., ? ? .J·-·-· 3.2.4. Matrah .................................................................................... 168 Vergi Tarife ve Oranları .................................................................. 169 Vergi Tarh Yetkisi ........................................................................... 170 Tarh Şekilleri ................................................................................... 170 3.2.4.1. Beyana Dayalı Tarh ........................................................... 170 3.2.4.2. İkrnalen Vergi Tarhı .......................................................... 170 3.2.4.3. Re'sen Vergi Tarhı .......................................................... 17 l 3.2.4.4. Verginin İdarece Tarhı. ..................................................... 172 3.3. VERGİN'İN TEBLİĞİ ····························································· 173 3.3.1. Tebliğin Konusu .............................................................................. 173 3.3.2. Tebliğ Yapılacak Kişiler ................................................................. 173 3.3.3. Tebliğ Usulleri ................................................................................. 174 3.3.4. Tebliğin İçeriği Ve Şekli ................................................................. 175 3.4. VERGİNİN TAHAKKUKU ......................................................................... 175 3.4. l. Genel Olarak Tahakkuk .................................................................... 175 3.4.2. Tahakkuk Şekilleri .............................................................................. 177 3.4.2.1. Beyan Üzerine Tarh Edilen Vergilerin Tahakkuku.......... l 77 14 7 3.4.2.2. lkmulcn ve Rc'scn Tıırh Euilcn Yergilerin Tııhnkkuku ............................................................... 177 3.4.2.3. Tuhakkuku Tuhsllc Bağlı Yergilerin Tohokkuku .......... 178 3.5. VERGi ALACAÔJNIN ORTADAN KALMASI ................................. 178 3.5.1. Ôdeınc ................................................................................... 178 3.5.1.1. Ôdcınc Yeri ............................................................... 179 3.5.1.2. Genci Ödeme Znmmıları ............................................ 179 3.5.1.3. Özel Ödeme Zaınanları. .............................................. 179 3.5. 1.4. Gccikıne Faizi ............................................................ 180 3.5. I.5. İnde Faizi ................................................................... 18 l 3.5.2. Zaınaııaşıını ........................................................................... l 82 3.5.2.1. Genel Olarak Zamanaşıını ile İlgili Bilgiler ................... 82 3.5.2.2. Tarh Zaınanaşıını ....................................................... 183 3.5.2.3. Tarh Zaınanaşımında Süreler ve Sürelerin Durması ile Kesilınesi .................................................................. 184 3.5.2.3.1. Tarh Zamanaşımı Süreleri........................... 84 3.5.2.3.2. Tarh Zamanaşımı Sürelerinin Durması. ...... 185 3.5.2.3.2. 1. Tarh Zamanaşımı Sürelerinin Durması ................................185 3.5.2.3.2.2. Mücbir Sebep .........................186 3.5.2.3.3. Tarh Zamanaşımı Süresinin Kesilmesi ........187 3.5.3. Terkin ................................................................................... 187 3.5.4. Vergi Hatalarının Düzeltilmesi ................................................ 188 3.5.4.l. Vergi Hatası Kavramı. ............................................... 188 3.5.4.1.1. Hesap Hataları ......................................... 188 3.5.4.1.2. Vergilendirme Hataları ............................. 189 3.5.4.2. Vergi Hatalarının Ortaya Çıkarılması. ......................... 190 3.5.4.3. Düzeltme Talebi ve Re'sen Düzeltme ......................... 191 3.5.4.4. Düzeltme Taleplerinin İncelenmesi ve Düzeltme ......... 191 3.5.4.5. Şikayet Yolu ile Başvuru............................................ 191 DÖRDÜNCÜ KISIM VERGİLENDİRME İLE İLGİLİ DİĞER DÜZENLEMELER 4.1. SÜRELER ........................................................................................ 195 4.1.1. Sürelerin Sınıflandırılması ...................................................... 195 4.1.1.1. Süreyi Koyan Kuruluşlar Bakımından Süreler .............. 195 4.1.1.1.1. Kanuni Süreler ......................................... 195 4.1.1.1.2. İdari Süreler............................................. 196 4.1.1.1.3. Yargısal Süreler ....................................... 197 15 4.1. .12. Hukuki Nitelikleri Bn. kıı11ıııc.Ion SUre1e•r ...................... 197 4.1.1.2.1. Hıık DUşilıilcll SUreler.................................. 197 4.1.1. :2.2. Dllzenlcyici Sureler ...................................... 197 4.1.1.2.3. Vergi Ödevlerine İlişkin SUrclcr .................. 198 4.1.1.2.4. Diğer Süreler ................................................ 198 4.1.2. Surelerin Hesaplanması. .............................................................. 198 4.1.3. Sürelerin Uzaması ....................................................................... 199 4.1.3.1. Mücbir Sebep Hallerinde Sürelerin Uzaması ................. 199 4.1.3.2. Ölüm Halinde Sürelerin Uzaması ..................................... 99 4. 1.3.3. Zor Durumda Olma Halinde Sürelerin Uzaması............. 200 4.2. DEĞERLEME ......................................................................................... 200 4.2. I. Değerleme Ölçüleri ...................................................................... 201 4.2.2. İktisadi İşletmelere Dahil Kıymetleri Değerleme ......................... 203 4.3. AMORTİSMANLAR .............................................................................. 208 4.3.1. Mevcutlarda Amortisman ............................................................ 208 4.3.1.1. Amortisman Şartları ........................................................ 208 4.3.1.2. Amortisman Ayırma Yöntemleri ..................................... 208 4.3.1.2.1. Normal Amortisman Yöntemi ...................... 208 4.3.1.2.2. Azalan Bakiyeler Yöntemi ............................ 209 4.3.1.2.3. Fevkalade Amortisman .................................. 210 4.3. l.2.4. Madenlerde Amortisman ............................... 21O 4.3.1.3. Amortisman Uygulama Esasları ...................................... 210 4.3.2. Alacaklarda ve Sermayede Amortisman (Karşılıklar) ................... 211 4.3.2. l. Alacaklarda Amortisman ................................................. 21l 4.3.2.1.1. Karşılık Ayırmada Genel Esaslar .................. 211 4.3.2.1.2. Değersiz Alacaklar ........................................ 211 4.3.2.1.3. Şüpheli Alacaklar .......................................... 212 4.3.2.2. Sermayede Amortisman .................................................. 213 4.3.3. Aktifleştirilen Giderlerde Amortisman ......................................... 213 BEŞİNCİ BÖLÜM VERGİ CEZA HUKUKU 5.1. TÜRKİYE'DE VERGİ SUÇ VE CEZALARININ TARİHİ GELİŞİMİ .... 217 5.2. VERGİ SUÇLARININ TÜRLERİ ............................................................ 218 5.2.1. İdari Vergi Suçları......................................................................... 218 5.2.1.1. Vergi Ziyaı (Kaybı) Suçu ................................................ 218 5.2.1.1.l. Vergi Kaybı Suçunun Maddi Unsuru ............ 218 5.2.1.1.2. Vergi Kaybı Suçunun Manevi Unsuru ...........219 5.2. I.1.3. Vergi Kaybı Suçunun Cezası. ......................... 221 16 5.2. l.2. UsulsllzlOk uçlnrı ................................................... 222 5.2.1.2.1. UsulsllzlUk Suçlarının Maddi Unsuru ......... 222 5.2.1.2.2. UsulsUzlUk Suçunun Mnncvi Unsuru .......... 224 5.2. ı.2.3. UsulsUzlUk Suçlarının Cc:wlnrı .................. 225 5.2.2. Kunnısnl Vergi Suçları ............................................................ 226 5.2.2. l. Knçnkçılık suçu ........................................................ 226 5.2.2. l. l. Kaçakçılık Suçunun Mnddi Unsuru ............. 227 5.2.2.l.2. Kaçakçılık Suçunun Manevi Unsuru ......... 229 5.2.2. l.3. Kaçakçılık Suçunun Cezası ....................... 232 5.2.3. Görevden Doğan Suçlar ......................................................... 233 5.2.3. l. Vergi Gizliliğine Uymama Suçu................................. 233 5.2.3.2. Mükelleflerin Özel İşlerini Yapma Suçu ..................... 233 5.2.4. Diğer Vergi Kanunlarında Yer Alan Suçlar ............................. 233 5.3. CEZA SORUMLUSU OLANLAR ..................................................... 234 5.3. l. İdari Vergi Suçlarında Sorumlu Olanlar ................................... 234 5.3.1.1. Gerçek Kişilerde ...................................................... 234 5.3.1.2. Tüzel Kişilerin Ceza Sorumluluğu .............................. 234 5.3.2. Kamusal Vergi Suçlarında Sorumluluk .................................... 236 5.3.3. Görevden Doğan Suçlarda Sorumluluk .................................... 237 5.4. BİRLEŞME (İÇTİMA) TEKRARLANMA (TEKERRÜR) VE KATILMA (İŞTİRAK)..................................................................... 238 5.4.1. Birleşme Konusunda Genel Bilgi ............................................ 238 5.4.2. Tekrarlanma Konusunda Genel Bilgi ....................................... 239 5.4.3. Katılına Konusunda Genel Bilgi.............................................. 240 5.4.4. Vergi Hukukunda Birleşme ..................................................... 241 5.4.4. l. İdari Vergi Suçlarında Birleşme ..................................... I 5.4.4.1.1. Tek Fiil ile Çeşitli Vergi Suçları İşlenmesi ................................................ 241 5.4.4.1.2. Ayrı Fiillerle Ayrı Vergi Suçu İşlenmesi .... 243 5.4.4.1.2.1. Ayrı Fiillerle Başka Türden Vergi Suçları İşlenmesi .......... 243 5.4.4.1.2.2. Ayrı Fiillerle Aynı Türden Birkaç Vergi Suçu İşlenmesi .. 243 5.4.4.2. Kamusal Vergi Suçlarında Birleşme ........................... 244 5.4.5. Vergi Hukukunda Tekrarlanma (Tekerrür) ............................... 245 5.4.5.1. İdari Vergi Suçlarında Tekrarlanma ............................ 245 5.4.5.2. Kamusal Vergi Suçlarında Tekrarlanma ...................... 247 5.4.6. Birleşmeme ........................................................................ 247 5.4.7. Vergi Hukukunda Katılma (İştirak) ......................................... 248 17 5.5. İDARİ VERGİ CEZALARJNIN KESİLMESİ VE KAÇAKÇILIK SUÇLARJNIN CEZALANDIRILMASINDA USUL............................... 249 5.5.1. İdari Vergi Cezalarının Kesilmesi .................................................... 249 5.5.2. Kaçakçılık Suçlarının Cezalandırılmalarında Usul.........................249 5.6. VERGİ CEZALARININ KALKMASI ......................................................... 250 5.6.1. Ödeme......................................................................................... 250 5.6.2. Yanılma Görüş Değişikliği ve izahata Davet ................................. 251 5.6.3. Pişmanlık ve Islah ............................................................................. 252 5.6.4. Ölürrı ........................................................................................... 255 5.6.5. Mücbir Sebep ............................................................................... 255 5.6.6. Zamanaşımı ................................................................................. 256 5.6.7. Vergi Cezalarmda Yapılan Hatalar............................................... 257 5.6.8. Uzlaşına ....................................................................................... 258 5.6.9. Cezalarda indirin1 ........................................................................ 259 5.6.1O. Vergi Cezalarının Affı .................................................................. 262 ALTINCI KISIM VERGİYARGI HUKUKU 6.1. TÜRKİYE'DE VERGİ UYUŞMAZLIKLARININ ÇÖZÜMÜNÜNÜN GENEL GÖRÜNÜ"MÜ ............................................................................ 267 6.2. VERGİ YARGISINDA ÖRGÜTSEL YAPI ............................................. 268 6.2.1. Vergi Yargısında Görevli İdari Yargı Kuruluşları ........................ 268 6.2.1.1. Vergi Mahkemeleri .......................................................... 268 6.2.1.2. Bölge İdare Mahkemeleri ................................................ 268 6.2. l.3. Danıştay .......................................................................... 269 6.2. I.3. I. Danıştay Konusunda Genel Bilgi ................ 269 6.2.1.3.2. Vergi Yargısı ile İlgili Daire ve Kurullar ..... 270 6.2. I.3.2.1. Daireler .................................... 270 6.2.1.3.2.2. Vergi Dava Daireleri Kurulu ... 270 6.2.1.3.2.3. İçtihatları Birleştirme Kurulu .. 271 6.2.2. Vergi Yargısı ile İlgili Diğer Yargı Kuruluşları ........................... 27 l 6.2.3. Yargı Kuruluşlarında Görev Alanlar ............................................ 272 6.2.3.1. Vergi Yargı Kuruluşlarında Görev Yapanlar Konusunda Genel Bilgiler ............................................... 272 6.2.3.2. Vergi Yargı Kuruluşlarında Görev Yapan Kişilerin Görevlerinin Engellenmesi.............................................. 272 6.2.3.2.1. Hakimlerin Davaya Bakmaktan Yasaklılığı ve Reddi ...................................... 272 6.2.3.2.2. Davadan Yasaklılık ve Reddin Sonuçlan ..... 273 18 6.2.3.2.3 Vergi Yargılamasında Çekinme ve Ret ........273 6.3. YERGİ YARGILAMA USULÜ .............................................................274 6.3.1. Yergi Yargısında Hakim Olan İlkeler Ve Yergi Yargısının Dayanağını Oluştman Mevzuat. ...............................................274 6.3.1.1. Yergi Yargısında Hakim Olan İlkeler ............................274 6.3.1.2. Vergi Yargısının Dayanağını Oluşturan Mevzuat ..........275 6.3.2. Yergi Davalarının Hukuki Niteliği............................................. 275 6.3.3. Yergi Davasının Konusu............................................................ 277 6.3.4. Vergi Davasının Tarafları .......................................................... 278 6.3.4.l. Davacı .......................................................................... 278 6.3.4.2. Davalı.......................................................................... 278 6.3.4.3. Tarafların Değişmesi .................................................... 278 6.3.4.4. Üçüncü Kişilerin Taraflar Arasında Yer Alması ........... 279 6.3.4.4.l. Davaya Katılma ......................................... 279 6.3.4.4.2. Davanın İhbarı (Duyurulması) .................... 280 6.3.5. Davanın Açılması ...................................................................... 280 6.3.5.1. Davanın Görevli ve Yetki Yetkili Mahkemeye Açılınası ....................................................................... 281 6.3.5.1.1. Görevli Mahkeme ....................................... 281 6.3.5.1.2. Yetkili Mahkeme ........................................ 281 6.3.5.1.3. Görev ve Yetki Uyuşmazlıklarının Giderilmesi ................................................. 282 6.3.5.1.4. Genel Yetki Kuralından Ayrılmayı Gerektiren Dununlar .................................. 282 6.3.5.1.4.1. Merci Tayini .......................... 282 6.3.5.1.4.2. Bağlantılı Davalar .................. 283 6.3.6. Dava Açn1a Süreleri ................................................................... 285 6.3.6.1. Dava Açma Sürelerinin Başlaması............................... 285 6.3.6.2. Sürenin Durması ve Uzaması....................................... 286 6.3.6.2.1. Sürenin Durması ........................................ 286 6.3.6.2.2. Sürenin Uzaması........................................ 286 6.3.6.3. Dava Dilekçesinde Yer Alması Gereken Bilgiler. ......... 287 6.3.6.4. Dilekçelerin Verileceği Yerler ..................................... 287 6.3.6.5. Tek Dilekçe ile Dava Açılabilecek Haller ..................... 287 6.3.6.5. l. Birden Çok İşleme Karşı Tek Dilekçe ile Dava Açılabilecek Haller. ........................... 288 6.3.6.5.2. Birlikte Dava Açılması.............................. 288 6.3.6.6. Dava Dilekçeleri Üzerine Yapılacak İşlem................... 288 6.3.7. Dava Açmanın Sonuçları ......................................................... 288 6.3.7.1. Yürütmenin Durdurulması. ........................................ 289 19 6.3.7.1.1. Vergi Mahkemelerinde Vergi Davası Açılmasının Yürütmeyi Durdurması ............ 289 6.3.7.1.2. Bölge İdare Mahkemeleri ile Danıştay'a Açılan Vergi Davalarında Yürütmenin Durması ......................................................... 290 6.3.7.1.3. Yürütmeyi Durdurmada Usu! ....................... 290 6.3.7.2. Zamanaşımı Süresinin Kesilmesi .................................... 291 6.3.7.3. Derdestlik ......................................................................... 291 6.3.7.4. Hüküm Verme.................................................................. 292 6.3.8. Davanın Görüşülmesi ve Karar ..................................................... 292 6.3.8. l. Davanın Görüşülmesi ....................................................... 292 6.3.8. l. 1. Dilekçeler Üzerine İlk İnceleme ................... 292 6.3.8. l .2. İlk İnceleme Üzerine Verilecek Karar ......... 293 6.3.8.1.3. Tebligat ve Cevap ......................................... 294 6.3.8.l .4. Duruşma ........................................................ 294 6.3.8.l.5. Dosyaların İncelenmesi ................................. 295 6.3.8.2. Karar ................................................................................. 296 6.3.8.2.l. Davaların Karara Bağlanması ....................... 296 6.3.8.2.2. Kararların Uygulanması................................. 297 6.3.8.2.3. Açıklama ve Yanlışlıkların Düzeltilınesi ...... 298 6.3.8.2.3.1. Açıklama .................................. 298 6.3.8.2.3.2. YanlışlıkJarın Düzeltilmesi ...... 298 6.3.9. Kanun Yolları. ................................................................................ 299 6.3.9.1. Olağan Kanun Yolları. ..................................................... 299 6.3.9.1.1. İstinaf ve Temyiz ........................................... 299 6.3.9.1.1.1. İstinaf ........................................ 300 6.3.9.1.1.2. Temyiz ...................................... 301 6.3.9.1.1.3. Kanun Yolları. .......................... 305 6.3.9.1.1.4. Kanun Yararına Temyiz .......... 305 6.3.9.1.1.5. Yargılamanın Yenilenmesi ...... 305 6.4. VERGİ YARGILAMASINDA DELİL VE İSPAT .................................. 307 6.4.1. Delil ................................................................................................. 307 6.4.1.1. Vergi Yargılama Hukukunda Delillerin Re'sen Tespit Edilebilmesi ........................................................... 308 6.4.1.2. VUK'nın Delil ile İlgili Düzenlemeleri .......................... 308 6.4.1.3. Delillerin Toplanması ve Tespit Edilmesi ...................... 309 6.4.2. İspat ................................................................................................. 309 YEDİNCİ KISIM VERGİ İCRA HUKUKU 7.1. VERGİ İCRA HUKUKU KONUSUNDA GENEL BİLGİLER .............. 313 20 7.1.1. Vergi İcra Hukukunun Kısaca Tarihi Gelişimi ............................ 313 7.1.2. Vergi Alacaklarının Zorla Tahsili Konusunda Ayrı Bir İcra Hukukunun Gerekliliği ................................................................ 314 7. l .3. Vergi icra Hukukunun Niteliği .................................................... 315 7.2. VERGİ ALACAĞININ GÜVENCE ALTINA ALINMASI. .................. 316 7.2.1. Mükelleften Teminat ve Kefil Gösterilmesinin İstenilmesi ......... 317 7.2.l. 1. Teminat İsteme .............................................................. 317 7.2.1.2. Kefil Gösterilmesinin İstenilmesi .................................. 318 7.2.2. İhtiyati Tahakkuk ve İhtiyati Haciz Yoluna Başvurma ............... 319 7.2.2.1. İhtiyati Tahak.kuk .......................................................... 3 I9 7.2.2.2. İhtiyati Haciz ................................................................. 320 7.2.3. Diğer Güvenlik Önlemleri ........................................................... 32l 7.2.3.1. Vergi Alacaklarında Rüçhan Hakkı. .................................. I 7.2.3.2. Vergi Sorumlularının ve Kanuni Temsilcilerin Sorumluluğu ....................................................................... I 7.2.3.3. Vergi Alacağının İadesinde Yapılacak Mahsuplar (Takas) .......................................................................... 322 7.2.3.4. Bazı Tasarruflar Hakkında İptal Davası Açılması ......... 323 7.2.3.5. Tasfiye Memurlarının Sorumluluğu ............................... 324 7.2.3.6. Sermayesi Paylara Bölünmemiş Şirketlerin Tasfiyesini Talep Etme .................................................................... 325 7.2.3.7. Limited Şirket Ortaklarının Sorumluluklarının Genişletilmesi ................................................................ 325 7.2.3.8. Anonim Şirketlerde Ortakların Sorumlulukları .............. 325 7.2.3.9. Şirketlerin Birleşmesi, Bölünmesi, Devri ve Şekil Değiştirmesi Halinde Sorumluluk .................................. 326 7.2.3.10. Mirasçıların Sorumluluğu ............................................ 326 7.3. VERGİ BORÇLUSUNA TANINAN KOLAYLIKLAR ......................... 326 7.3.1. Tecil ........................................................................................... 327 7.3.2. Yürütmenin Yargı Kuruluşlarınca Durdurulması. ....................... 327 7.3.3. Ölüm Halinde Takibin Geri Bırakılması ..................................... 328 7.3.4. Terkin ........................................................................................ 328 7.3.4.1. Doğal Afetler Nedeniyle Terkin .................................... 328 7.3.4.2. Tahsil İmkansızlığı Nedeniyle Terkin ........................... 329 7.3.5. Zamanaşırnı ................................................................................ 329 7 .4. GECİKME ZAMMI .............................................................................. 330 7.5. VERGİ ALACAĞININ CEBREN TAHSİLİ. ......................................... 332 7.5.1. Cebren Tahsil Konusunda Genel Bilgiler ................................... 332 7.5.2. Ödeme Emri ............................................................................... 332 21 7 •. - :ı. - _ , .l. Ö deme Emri Uygulaması .................................................. 332 7.5.3. 7.5.4. .: 7 > - ·- ? ·- -, · Ö deme Emrı . ne l • tı · raz ..............--.,..../' ............................... 333 Mal Bildiriıni ................................................................................... 334 Cebren Tahsil Yolları ...................................................................... 335 7.5.4.l. Teminatm Paraya Çevrilmesi ve Kefilin Takibi .............. 335 7.5.4.1.1. Teminatın Paraya Çevrilmesi ......................... 335 7.5.4.1.2. Kefilin Takibi.................................................. 335 7.5.4.2. Haciz ................................................................................... 335 7.5.4.2.I. Haciz Konusunda Genel Bilgi ....................... 335 7.5.4.2.2. İstihkak İddiaları. ............................................ 336 7.5.4.2.2.1. Borçlunun Elindeki Haczedilen Mallara Karşı İstihkak İddiaları ....................... 336 7.5.4.2.2.2. Üçüncü Şahıs Elindeki Haczedilen Mallara Karşı İstihkak İddiaları ....................... 337 7.5.4.2.2.3. İstihkak İddialarına Karşı Dava Açılması ........................... 337 7.5.4.2.3. Kamu İdareleri Arasında Hacze İştirak ......... 337 7.5.4.2.4. Haczedilemeyecek Mallar ............................. 338 7.5.4.2.5. Haczin Sonuçları ............................................. 338 7.5.4.2.6. Aciz Hali ......................................................... 339 7.5.4.2.7. Menkul Malların Haczi ve Satışı ................... 340 7.5.4.2.7.1. Menkul ve Gayrimenkul Kavramı ..................................... 340 7.5.4.2.7.2. Menkul Malların Haczi ............ 340 7.5.4.2.7.3. Menkul Malların Satışı. ............ 342 7.5.4.2.8. Gayrimenkul Malların Haczi ve Satışı ......... 343 7.5.4.2.8.1. Gayrimenkul Malların Haczi ....343 7.5.4.2.8.2. Haciz Edilen Gayrimenkul Malların Satışı ...........................343 7.5.4.3. İflas Yolu ile Takip ve Konkordato ................................... 345 7.5.4.3.1. İflas Yolu ile Takip ......................................... 345 7.5.4.3.2. Konkordato ...................................................... 346 22 ÜÇÜNCÜ KITAP VERGİÖZELHUKUKU(ÖZELHÜKÜMLE � BİIUNCİ KISIM GELİR ÜZERİNDEN ALINAN VERGİLER - I GELİR VERGİSİ 1.1. VERGİSİNİN TEORİK ESASLARl ....................................................... 353 1.1.1. Gelir Vergisinin Tarihi Gelişimi ................................................. 353 1.1.2. Gelir Vergisinin Teorik Yapısı. ................................................... 354 1.1.3. Gelir Vergisinin Uygulama Türleri ............................................. 354 1.1.4. Gelir Kavramı ............................................................................. 355 1.2. GELİR VERGİSİNDE MÜKELLEFİYET .............................................. 356 1.2.1. Gelir Vergisinin Konusu ............................................................. 356 1.2.1.1. Gelir Vergisi Kanunu'nun Geliri Kabul Ediş Şekli ....... 356 1.2.1.2. Gelir Vergisi Kanunu'na Göre Gelirin Özellikleri ........ 357 1.2.1.3. Geliri Oluşturan Unsurlar ............................................... 358 1.2.2. Gelir Vergisinin Mükellefi .......................................................... 359 1.2.2.1. Mükellef Kavramı .......................................................... 359 1.2.2.2. Mükellef Türleri ............................................................. 359 1.2.2.2.1. Tam Mükellefler .......................................... 359 1.2.2.2.2. Dar Mükellefler ........................................... 360 1.2.2.2.3. Tam ve Dar Mükellef Olmanın Sonuçları ... 361 1.2.2.2.3.1. Tam ve Dar Mükellef Olmanın Getirdiği Esas Sonuç ............... 362 1.2.2.2.3.2. Diğer Sonuçlar ........................ 362 1.2.3. Gelir Vergisinde Vergiyi Doğuran Olay ...................................... 362 1.2.3.1. Genel Olarak Vergiyi Doğuran Olay ..............................362 1.2.3.2. Gelir Vergisinde Vergiyi Doğuran Olayın Gerçekleşmesi. ............................................................. 363 1.3. TİCAR.İ KAZANÇ ................................................................................. 364 1.3.1. Ticari Kazanç Sayılan Gelirler .................................................... 364 1.3.1.1. Genel Olarak Ticari Kazanç .......................................... 364 1.3.1.2. Özel Olarak Ticari Kazanç Sayılan Gelirler .................. 366 1.3.1.3. Şirket Ortaklarının Ticari Kazanç Sayılan Gelirleri ....... 367 1.3.2. Ticari Kazancın Tespit Usulleri .................................................. 369 1.3.2.1. Bilanço Esasına Göre Ticari Kazancın Tespiti .............. 369 1.3.2.1.1. Geliri Bilanço Esasına Göre Tespit Edilenler ........................................... 369 23 l.3.2.1.2. Ticari Bilanço ve Vergi Bilançosu (Mali Bilanço) Ayırımı ................................. 369 1.3.2.1.3. Öz Sermaye Kavraını ................................... 370 1.3.2.2. İşletme Hesabı Esasma Göre Ticari Kazancın Tespiti .... 373 1.3.2.3. Birden Fazla Yıl Süren İnşaat ve Onarma İşlerinde Ticari Kazancın Tespiti .................................................. 374 1.3.2.3.1. İşinNiteliği ................................................... 374 1.3.2.3.2. Tespit Usulü .................................................. 374 1.3.2.4. Ticari Kazancın Tespitinde İndirilebilecek ve İndirilemeyecek Giderler ................................................ 375 1.3.2.4.1. İndirilebilecek Giderler. ................................ 376 l.3.2.4.2. İndirilemeyecek Giderler .............................. 377 1.3.2.5. Ticari Kazancın Basit Usulde Tespiti ............................. 378 1.3.2.5.1. Basit Usule Tabi Olmanın Şartları ................ 379 1.3.2.5.1.1. Basit Usule Tabi Olmanın Genel Şartları ........................... 379 1.3.2.5.1.2. Basit Usule Tabi Olmanın Özel Şartları ............................. 380 1.3.2.5.2. Basit Usulde Ticari Kazancın Tespit Şekli ... 381 1.3.2.5.3. Basit Usule Tabi Olma Şartlarının Kalkınası ....................................................... 381 1.3.2.6. Ticari Kazancın Yarı Götürü Usulle Tespiti (Dar Mükellefiyete Tabi Ulaştırma İşlerinde Ticari Kazancın Tespiti) ............................................................ 382 1.3.3. Ticari Kazançlarda Muafiyet ve İstisnalar .................................... 382 1.3.3.1. Esnaf Muaflığı ................................................................. 383 1.3.3.2. Dar Mükellefiyette İhracat İstisnası. ............................... 384 1.3.3.3. Ticari Kazançla İlgili Diğer İstisnalar ............................. 384 İKİNCİ KISIM GELİR ÜZERİNDEN ALINAN VERGİLER - il GELİR VERGİSİ 2.1. ZİRAİ KAZANÇ ....................................................................................... 389 2.1.1. ZİRAİ KAZANÇ KAVRAMI ...................................................... 389 2.1.1.1. Zirai Faaliyet ................................................................... 389 2.1.1.2. Zirai İşletme Çiftçi ve Ürün ............................................ 390 2.1.2. Zirai Kazancın Vergilendirilmesi .................................................... 391 2.1.2.1. Zirai Kazancın Gerçek Usulde Vergilendirilınesi ........... 392 2.1.2.1.1. Zirai Kazancını Gerçek Usulde Tespit Edenler ............................................... 392 2.1.2.1.2. Zirai Kazancın Gerçek Usulde Tespiti ......... 392 24 2.I.2.1.2. I. Bilanço Esasına Göre Zirai Kazancın Tespiti ...................... 392 2.I.2.I.2.2. Zirai Kazancın Zirai işletme Hesabı Esasına Göre Tespiti ... 393 2.1.2.1.2.3. Hasılat ve Giderler .................. 393 2. I .2.I .2.4. Gerçek Usulde Zirai Kazancın Tespitinde İşletme Büyüklüğü Ölçüsü..................................... 394 2. 1.2.2. Zirai Kazancın Stopaj Yolu ile Vergilendirilmesi ......... 395 2.1.3. Zirai Kazançlarda İstisnalar (Teşvik İkramiyesi İstisnası)........... 395 2.2. SERBEST MESLEK KAZANCI ............................................................ 396 2.2.1. Serbest Meslek Kazancı Kavramı ............................................... 396 2.2.2. Serbest Meslek Kazancının Tespiti ............................................. 399 2.2.2.1. Serbest Meslek Kazancının Gerçek Usulde Tespiti ....... 400 2.2.2.2. Hasılat ve Giderler ........................................................ 400 2.2.2.2.1. Hasılat ......................................................... 400 2.2.2.2.2. Giderler ....................................................... 402 2.2.2.2.2.1. İndirilebilecek Giderler ........... 402 2.2.2.2.2.2. İndirilemeyecek Giderler. ........ 403 2.2.2.3. Gerçek Usulde Vergilendirilenlerin Ödev ve Sorumlulukları .............................................................. 403 2.2.3. Serbest Meslek Kazançlarında Muaflık ve İstisnalar .................. 404 2.2.3.1. Telif Kazançları İstisnası ............................................... 404 2.2.3.1.1. İstisnadan Yararlanacak Olanlar .................. 404 2.2.3.1.2. İstisnaya Konu Olan Eserler ....................... 404 2.2.3.1.3. İstisnanın Uygulanması ............................... 405 2.2.3.2. Sergi ve Panayır İstisnası. ............................................. 405 2.2.3.3. Ebe, Sünnetçi, Sağlık Memuru, Arzuhalci ve Rehberlerin Vergiden Muaf Tutulmaları ....................... 405 2.3. ÜCRET ................................................................................................... 406 2.3.1. Ücret Kavramı ............................................................................ 406 2.3.1.1. Genel Olarak Ücret Kavramı. ....................................... 406 2.3.1.2. Özel Olarak Ücret Sayılan Gelirler. ............................... 407 2.3.2. Ücretin Tespiti ........................................................................... 408 2.3.2.1. Ücretin Gerçek Usulde Tespiti ...................................... 409 2.3.2.1.1. Ücretleri Gerçek Usulde Tespit Edilecekler. 409 2.3.2.1.2. Ücretin Gerçek Usulde Tespit Şekli............. 409 2.3.2.1.2.1. Gayri Safi Ücret ...................... 409 2.3.2.1.2.2. İndirimler. ............................... 410 2.3.2.1.2.3. Asgari Geçim İndirimi .............41ı 2.3.2.2. Diğer Bazı Ücretlilerde Ücretin Tespiti .........................412 25 2.3.2.2.1. Ücretleri Asgari Ücrete Bağlı Olarak Tespit Edilecekler ................................................... 413 2.3.2.2.2. Diğer Ücretlerde Ücretin Tespit Şekli .......... 413 Muafiyet Ve İstisnalar ................................................................... 413 2.3.3. l. Diplomat Muaflığı .......................................................... 414 - " · 3 · " -'· ' - ') · . U . cret i • stisnası ................................................................ 41 4 2.3.3.3. Diğer İstisnalar ............................................................... 415 2.4. GAYRİMENKUL SERMAYE İRADI ................................................... 416 2.4. I. Gayrimenkul Kavramı. ................................................................ 416 2.4.1.1. Türk Medeni Kanunu'nda Gayrimenkul Kavramı ......... 416 2.4.1.2. Gelir Vergisi Kanunu'nda Gayrimenkul Kavramı .......... 416 2.4.2. Gayrimenkul Sermaye İradının Mükellefi ................................... 416 2.4.3. Gayrimenkul Sermaye İradının Konusu ...................................... 417 2.4.4. Gayrimenkul Sermaye İradının Tespiti........................................ 418 2.4.4.1. Hasılat. .......................................................................... 418 2.4.4.1.1. Hasılatın Tahsil Zamanı .............................. 418 2.4.4.1.2. Hasılatın Tahsil Şekli .................................. 418 2.4.4.1.3. Emsal Kira Bedeli ....................................... 419 2.4.4.1.3.1. Emsal Kira Bedelinin Uygulanacağı Durumlar ........... 419 2.4.4.1.3.2. Emsal Kira Bedelinin Tespiti .. 419 2.4.4.1.3.3. Emsal Kira Bedeli Esasının Uygulanmayacağı Durumlar ... 420 2.4.4.2. Giderler .......................................................................... 420 2.4.4.2.1. Gerçek Giderlerin İndirilmesi...................... 420 2.4.4.2.2. Götürü Gider İndirimi ................................. 421 2.4.5. Gayrimenkul Sermaye İratlarında İstisna .................................... 422 2.5. MENKUL SERMAYE İRADI .................................................................. 422 2.5.1. Menkul Sermaye İradı Kavramı .................................................. 422 2.5.1.I. Menkul Kavramı. ........................................................... 423 2.5.1.2. Genel Olarak Menkul Sermaye İradı ............................. 423 2.5.1.3. Özel Olarak Menkul Sermaye İradı Sayılan Gelirler ..... 423 2.5.1.4. Menkul Sermaye İradi Kabul Edilmeyen Gelirler ......... 426 2.5.2. Menkul Sermaye İradının Tespiti ................................................ 427 2.5.2.1. Elde Etme ....................................................................... 427 2.5.2.2. Safi İrat ........................................................................... 428 2.5.3. Menkul Sermaye İratlarının Vergilendirilmesi ............................ 428 2.5.4. Menkul Sermaye İratlarında İstisna ............................................. 429 2.6. DİĞER KAZANÇ VE İRATLAR............................................................ 430 2.6.l. Diğer Kazanç ve İratlar Konusunda Genel Bn_giler ................... 430 26 2.6-. I>eğe_r Anışı Kazançları ..................................................................430 2.6_.ı. ergilendirilecek Değer Artışı Kazançları.................... 430 -.6.1.1. Vergilendirilmeye�k Değer Artışı Kazançları ...............432 2.63. .� Kazançlar .............................................................................434 ÜÇÜNCÜ KISIM GELİR ÜZERTh1DEN ALINAı� VERGİLER - III GELİR VERGİSİ 3.1. GELİRİN BEYA..Nl ····························································· 439 3. l. l. Be)a.Il Esası .................................................................................. 439 3.1.2. Beyanname Türleri ....................................................................... 439 3.1.2.I. Yıllık Beyanname............................................................ 439 3.1.2.1.1. Gelirin Toplanması ........................................ 439 3.1.2.1.2. Toplama Yapılmayan Haller ......................... 440 3.1.2.1.2.1. Tam Mükellefiyette Toplama Yapılmayan Haller....................440 3.1.2.1.2.2. Dar Mükellefiyette Toplama Yapılmayan Haller ................... 441 3.1.2.1.3. Gelirden Yapılacak Mahsup ve İndirimler ... 441 3.1.2.1.3.1. Zararların Mahsubu .................. 442 . - .. '· 1 · ? -· 1 · . - .. '· ? -· D ı · g - er 1n· d.iriml. er ........................ 44" . " , 3.1.2.1.4. Verginin Hesap Edilmesi ............................. 446 3.1.2.1.5. Yıllık Beyannamenin Verilmesi ................... 446 3.1.2.1.5.1. Yıllık Beyannamenin Verilme Zamanı ................................ 446 3.1.2.1.5.2. Yıllık Beyannamenin Verileceği Vergi Dairesi ........................... 446 3.1.22. Muhtasar Beyanname .................................................... 447 3.1.22.1. Verginin Kaynakta Kesilmesi ....................... 447 3.1.2.2.2. Kaynakta Vergi Kesintisi Yapma Zorunluluğu ................................................448 3.1.2.2.2.1. Kaynakta Kesinti Yapmak Zorunda Olanlar ...................... 448 3.1.2.2.2.2. Kaynakta Kesinti Yapma Zorunda Olanların Sorumluluğu ........................... 448 3.1.2.2.3. Kaynakta Kesintiye Tabi Ödemeler ve Kesinti Oranları ........................................... 448 3.1.2.2.4. Vergi Kesintisine Tabi Olmayan Gelirler ..... 450 3.1.2.2.5. Muhtasar Beyannamenin Verilmesi .............45ı 3.1.2.3. Münferit Beyanname .................................................... 452 27 .. ? -'·-· 3.1.2.3.I. Münferit Beyanname Verecek Olanlar ........ 452 3.1.2.3.2. Münferit Beyanname ile Bildirilecek Kazanç ve İratlar ........................................... 453 3.1.2.3.3. Münferit Beyannamenin Verilmesi .............. 453 VERGİNİN TARH TAHAKKUK VE TAHSİLİ. .................................... 454 3.2.1. Verginin Tarhı .............................................................................. 454 3.2.1.l. Tarh Yeri ......................................................................... 455 3.2.I.2. Tarhiyatın Muhatabı ........................................................ 456 3? •-· I . 3 . V erg · ı 1 en d. ırme Do •• nemı • ................................................. 456 3.2.1.4. Tarh Zamanı .................................................................... 457 3.2.I.5. Vergi Tarifesi ................................................................... 457 3.2.1.6. Mahsuplar ........................................................................ 458 3.2.1.6.1. Vergi Kesintisinin ve Diğer Ücretlerin Vergisinin Mahsubu ...................................... 458 3.2.1.6.2. Yabancı Memleketlerde Ödenen Vergilerin Mahsubu ...................................... 459 3.2.1.6.3. Peşin (Geçici) Verginin Mahsubu ................. 459 3.2.I.6.4. Asgari Geçim İndirimi................................... 461 3.2.1.6.5. Kontrol Edilen Yabancı Kurumlara Yapılan Ödemeler Üzerinden Geçekleştirilen Kesintilerin Mahsubu .................................... 461 3.2.2. Verginin Tahakkuku ...................................................................... 462 3.2.3. Verginin Ödenmesi ve Taksitler .................................................... 462 DÖRDÜNCÜ KISIM KURUMLAR VERGİSİ 4.1. KURUMLAR VERGİSİ KONUSUNDA GENEL BİLGİLER ................ 467 4.1.1. Kurumlar Vergisinin Tarihi Gelişimi ............................................ 467 4.1.2. Kurumlar Vergisnin Niteliği .......................................................... 468 4.1.3. Gelir Vergisinden Ayrı Bir Kurumlar Vergisinin Gerekli Olup Olmadığı Konusunda İleri Sürülen Görüşler ................................. 469 4.1.3.1. Kurumlar Vergisine Gerek Olmadığını Savunan Görüş ................................................................................ 469 4.1.3.2. Kurumlar Vergisinin Gerekliliğini Savunan Görüşler .... 469 4.1.4. Türk Kurumlar Vergisinde Benimsenen Görüş ............................ 471 4. I.4. Kurumlar Vergisi Uygulamalarında Karşılaşılan Sistemler ......... 473 4.2. TÜRK KURUMLAR VERGİSİ ................................................................. 474 4.2.1. Kurumlar Vergisinin Mükellefleri ve Kurumlar Vergisinde Mükellef Türleri ............................................................................. 474 4.2.1.1. Kurumlar Vergisi Mükellefleri ......................................... 474 28 • r 4.2.1.2. Mükellef Türleri .............................................................. 478 4.2.ı.2. l Tam Mükellefler ........................................... 478 4.2.1.2.2. Dar Milkellefler ............................................ 478 4.2.2. Verginin Konusu .......................................................................... 479 4.2.3. Vergiyi Doğuran Olay .................................................................. 480 4.2.4. Muafiyet ve İstisnalar ................................................................... 480 4.2.4.1. Muafiyetler ..................................................................... 480 4.2.42. İstisnalar......................................................................... 481 4.3. TA.ı1 MÜKELLEFİYETTE VERGİLENDİRME SÜRECİ ..................... 487 4.3. l. Tam Mükellefiyette Matrahın Tespiti .......................................... 487 4.3.1.1. Genel Olarak Matrahın (Kurum Kazancının) Tespiti ..... 487 4.3.1.2. Kurum Kazancının Tespitinde Kontrol Edilen Yabancı Kurum Kazancı .............................................................. 488 4.3.1.3. İndirilecek Giderler ve İndirimler ................................. 490 4.3.1.3.1. GVK'da Yer Alan İndirilecek Giderler ....... 490 4.3.1.3.2. KVK'da Yer Alan İndirilecek Giderler ...... 491 4.3.1.3.3. Zarar Mahsubu ............................................ 492 4.3.1.3.4. Diğer İndirimler........................................... 493 4.3.1.4. Kabul Edilmeyen İndirimler. ......................................... 496 4.3.1.4.1. Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler. ........... 496 4.3.1.4.2. Örtülü Sermaye ........................................... 498 4.3.1.4.2.1. Örtülü Sermaye Sayılmanın Koşulları ................................. 498 4.3.l .4.2.2. Örtülü Sermaye Kapsamına Girmeyen Borçlanmalar ........... 499 4.3.1.4.2.3. Örtülü Sermaye Sayılmanın Sonuçları ................................. 499 4.3.1.4.3. Transfer Fiyatlandırması Yolu ile Örtülü Kazanç Dağıtımı ......................................... 500 4.3.2. Tam Mükellefiyette Verginin Beyanı .......................................... 501 4.3.2.1. Yıllık Beyanname...........................................................502 4.3.2.2. Muhtasar Beyanname .................................................... 502 4.3.3. Özellik Gösteren Durumlar (Tasfiye - Birleşme- Devir- Bölünme ve Hisse Değişimi) ......... 505 4.3.3.1. Tasfiye ......................................................................... 505 4.3.3.2. Birleşme ....................................................................... 507 4.3.3.3. Devı•r, B·o·ıu··nme ve Hı.sse Değ.ışı•mı•................................. 507 4.3.3.4. Devir, Bölünme ve Hisse Değişimi Hallerinde Vergilendirme ............................................................... 509 4.3.4. Verginin Tarhı ........................................................................... 509 4.3.5. Verginin Ödenmesi .................................................................... 510 29 4.4. DAR MÜKELLEFİYET ESASINDA VERGİLENDİRME SÜRECİ...... 511 4.4.1. Dar Mükellefiyette Matrahın Tespiti.....................................• ······· 51 ! 4.4.2. Dar Mükellef Yabancı Ulaştınna Kuıumlarında Kurum Kazancının Tespiti....................................................................... 513 4.4.3. Dar Mükellefiyette Verginin Beyanı ............................................ 513 4.4.3.1. Yıllık Beyanname ........................................................... 514 4.4.3.2. Muhtasar Beyanname ..................................................... 514 4.4.3.3. Özel Beyanname ............................................................. 515 4.4.4. Verginin Tarh ve Tahakkuku........................................................ 515 4.4.5. Verginin Ödenmesi ...................................................................... 516 4.5. ORTAK HÜKÜMLER ............................................................................. 516 4.5.l. Kurumlar Vergisi Ve Geçici Vergi Oranı ..................................... 516 4.5.2. Yurt Dışında Ödenen Vergilerin Mahsubu ................................... 517 4.5.3. Yurt İçinde Kesilen Vergilerin Mahsubu ...................................... 518 BEŞİNCİ KISIM HARCAMALAR ÜZERİNDEN ALINAN VERGİLER 5. I. HARCAMA VERGİLERİNİN TEORİK ESASLARI ............................... 523 5.1 .1. Harcama Vergilerinin Tarihi Gelişimi ........................................... 523 5.1.2. Harcama Vergilerinin Niteliği .......................................................524 5.1.3. Harcama Vergilerinin Uygulama Biçin1leri .................................. 525 5.1.3.1. Tek Aşamada Alınan Harcama Vergileri .........................526 5.1.3.1.1. Üretim Vergileri ............................................. 526 5.1.3.1.2. Toptan Ticaret Vergileri ................................527 5.1.3.1.3. Perakende Ticaret Vergileri .......................... 527 5.1.3.2. Çok Aşamada Alınan Harcama Vergileri ......................... 528 5.1.3.2.1. Çok Aşamalı Gayri Safi Harcama Vergileri ........................................................ 528 5.1.3.2.2. Çok Aşamalı Safi Harcama Vergileri (Katma Değer Vergisi) .................................. 530 5.1.3.2.2.1. Katma Değer Vergisinin Niteliği ...................................... 530 5.1.3.2.2.2. Katma Değer Vergisinin Matrah Tespit Yöntemleri ......... 530 5.1.3.2.2.3. Katma Değer Vergisinin Hesaplanma Yöntemleri ............ 532 5.1.3.2.2.4. Katma Değer Vergisinin Yararlan ve Sakıncaları. ............ 532 5.1.3.3. Özel Tüketim Vergisi ....................................................... 534 5.1.3.3.1. Özel Tüketim Vergisinin Varlık Nedenleri .534 30 5.ı.3.3.2. Özel TUkctlın Vergilerinin Uygulunış Şcki]lcri .............,,...,..,....,.,.,,, ...... ,,.,,..,.,,..534 5.2. TÜRK KATMA DEÔER VEROISi....................""""' ............................. 535 5,2,1. Mtlkcllcfiyct ...........,...,.....................,,....•·....,...,... •··• ·············· 535 5.2.1. l. VergininKonustı .......................,,,,,,,,,,,,,,,,.,.,.,,,,,,,,..,.,,,535 5.2, l .1,1. Vergiye Tabi işlemler ............................... 535 5.2.1.1.2. Vergiye Tabi işlemlerin TUrkiye'dc Ynpılması ................................................ 536 5.2.1.1.3. Teslim ve Hizmet ..................................... 537 5.2.1.1.3.1. Tesliın .................................. 537 5.2.1.1.3.2. Hizmet. .................................538 5.2.1.2. Verginin MUkellefi ...................................................538 5.2.1.3. Vergiyi Doğuran Olay................................................539 5.2.1.4. Katma Değer Vergisinde İstisnalar ............................. 540 5.2.1.4.1. İhracat İstisnası ............................................. I 5.2.1.4.2. Araçlar, Petrol Aramaları ve Teşvik Belgeli Yatırımlarda İstisna ............ 541 5.2.1.4.3. Taşımacılık İstisnası ................................ 542 5.2.1.4.4. Diplomatik İstisnalar ............................... 542 5.2.1.4.5. İthalat İstisnası ........................................ 543 5.2.1.4.6. Sosyal ve Askeri Amaçlı İstisnalar ............. 543 5.2.1.4.6.1. Kültür ve Eğitim Amacı Taşıyan İstisnalar. ................. 543 5.2.1.4.6.2. Sosyal Amaç Taşıyan İstisnalar .............................. 544 5.2.1.4.6.3. Askeri Amaç Taşıyan İstisnalar .............................. 544 5.2.1.4.7. Diğer İstisnalar ........................................ 544 5.2.1.5. İstisnadan Vazgeçme ................................................545 5.2.2. Matrah .............................................................................. 546 5.2.2.1. Teslim ve Hizmet İşlemlerinde Matrah ....................... 546 5.2.2.2. İthalatta Matrah ....................................................... 546 5.2.2.3. Uluslararası Yük ve Yolcu Taşımalarında Matrah ........ 547 5.2.2.4. Özel Durumlarda Matrah ........................................... 547 5.2.2.5. Matraha Dahil Olan ve Olmayan Unsurlar................... 547 5.2.2.6. Emsal Bedel ve Emsal Ücret ...................................... 548 5.2.3. Oran ................................................................................... 548 5.2.4. İndirim ............................................................................... 549 5.2.4.1. Vergi İndiriıni ......................................................... 549 5.2.4.2. İstisna Edilmiş İşlemlerde İndirim .............................. 550 5.2.4.3. Kısmi Vergi İndirimi ................................................. 550 31 5..2.4.4. indirilemeyecek Kotınn Değer Vergisi .............................. 55 ı 5 ..2.5. Verginin Tarhı ve Ödenmesi .............................................................. 55) 5. .2.5.1. /erginin Turlu ...................................................................... 55ı 5.2.5.1.1. Vcrgilendinı1e Dönemi ve Beyan ................... 55 ı 5.2.5.1.1.1. Vergilendirme Dönemi .............. 55ı 5.2.5.1.1.2. Beyan ........................................... 552 5.2.5.1.2. Tarh İşlemleri ................................................ 552 5.2.5.1.3. Tarhiyatın Muhatabı ...................................... 553 5· ? -·= - >· ? -· V ergı • n • ın Öd enmesı • ................................................................. 553 5.3. ÖZEL TÜKETİM VERGİSİ...................................................................... 554 5.3. I. Mükellefiyet ........................................................................................... 554 5.3. I.1. Verginin Konusu .............................................................. 554 5.3. I.2. Mükellef ve Vergi Sorumlusu .......................................... 555 5.3. I .3. Vergiyi Doğuran Olay ...................................................... 556 5.3.1.4. İstisnalar ........................................................................... 556 5.3.1.4.1. İhracat İstisnası............................................... 556 5.3.I .4.2. Diplomatik İstisna .......................................... 557 5.3.1.4.2. Diğer İstisnalar ............................................... 557 5.3.1.5. Verginin Tecili, Vergi İndirim ve İstisnalarının Sınırı ...558 5.3.2. Verginin Matrahı, Oranı veya Tutarı. ............................................558 5.3.2.1. Verginin Matrahı ...............................................................558 5.3.2.2. Verginin Oranı veya Tutarı. ..............................................559 5.3.3. Verginin Beyanı, Tarhı ve Ödenmesi .............................................559 ALTINCI KISIM SERVET VE SERVET TRANSFERLERİ ÜZERİNDEN ALINAN VERGİLER 6.1. SERVET VE SERVET TRANSFERLERİ ÜZERİNDEN ALINAN VERGİLERİN TEORİK ESASLARI .......................................................... 563 6.1.1. Servet Vergilerinin Tarihi Gelişimi ................................................. 563 6.1.1.1. Yabancı Ülkelerde .............................................................. 563 6.1.1.2. Türkiye'de .......................................................................... 564 6.1.2. Servet Vergilerinin Varlık Nedenleri .............................................. 565 6.1.2.1. Ödeme Gücü Görüşü .......................................................... 566 6.1.2.2. Fayda Teorisi ...................................................................... 567 6.1.2.3. Ayırma İlkesi Görüşü......................................................... 567 6.1.2.4. Servet Vergilerinin Denetim İşlevi ................................... 567 6.1.2.5. Servet Vergilerinin Tamamlama İşlevi. ........................... 568 6.1.3. Servet Vergilerinin Sınıflandırılması ................................................ 568 32 6. l.3. l. Servetlerden Alımın Vcrgilcr .......................................... 569 6.1.3.1.1. Genci Servet Vergileri .................................. 569 6.1.3.1.2. Kısmi Servet Vcrgileri .................................. 570 6.1.3.1.2.1. Emlak Vergisi. ......................... 570 6.2. l. Binn Vergisi ................................................................................ 574 6.2.l. l. Bina Vergisinde MUkellefıyct. ....................................... 574 6.2.l. 1.1. Verginin Konusu .......................................... 574 6.2. l. l.2. Verginin Mükellefi ....................................... 574 6.2.1.l.3. Muaflık ve İstisnalar ..................................... 574 6.2.1.1.3.l. Sürekli Muaflıklar .................... 575 6.2.1.1.3.2. Geçici Muaflıklar ..................... 575 6.2.1.2. Verginin Matrahı ve Oranı ............................................. 576 6.2.1.2.1. Matrahı ......................................................... 576 6.2.1.2.2. Oranı ............................................................ 576 6.2.1.3. Mükellefiyetin Başlaması ve Sona Ermesi ..................... 577 6.2.1.4. Verginin Tarh ve Tahakkuku .......................................... 577 6.2.2. Arazi Vergisi ............................................................................... 578 6.2.2.1. Arazi Vergisinde Mükellefiyet ....................................... 578 6.2.2.1.1. Verginin Konusu .......................................... 578 6.2.2.1.2. Verginin Mükellefi ....................................... 578 6.2.2.l .3. Muafiyet ve İstisnalar ................................... 578 6.2.2.1.3.1. Sürekli Muaflıklar .................... 578 6.2.2.1.3.2. Geçici Muaflıklar ..................... 579 6.2.4.1.4. Arazi Vergisinden İstisna ............................. 579 6.2.2.2. Verginin Matrah ve Oram .............................................. 579 6.2.2.2.1. Matrahı ......................................................... 579 6.2.2.2.2. Oran ............................................................. 580 6.2.2.3. Mükellefiyetin Başlaması ve Sona Ermesi ..................... 580 6.2.2.4. Verginin Tarh ve Tahakkuku .......................................... 580 6.2.3. Bina ve Arsa Vergisine İlişkin Ortak Hükümler .......................... 581 6.2.3.1. Bildirim .......................................................................... 581 6.2.3.2. Vergi Değeri................................................................... 582 6.2.3.3. Vergi Değerini Değiştiren Nedenler ............................... 582 6.2.3.4. Verginin Ödenmesi ........................................................583 6.2.2. Motorlu Taşıtlar Vergisi ..............................................................583 6.2.2.1 Motorlu Taşıtlar Vergisinin Konusu ve Mükellefi ..........583 6.2.2.2. Motorlu Taşıtlar Vergisinin Tarifesi .............................. 584 6.2.2.3. Motorlu Taşıtlar Vergisnde Mükellefiyetin Başlaması ve Sona Ermesi............................................. 584 6.2.2.4. Tarh Tahakkuk ve Verginin Ödenmesi .......................... 585 6.1.3.2. Servet Transferlerinden Alınan Vergiler ....................... 585 33 6.1.3.2.1. Karşılıksız Servet Transferleri Üzerinden Alınan Vergiler ............................................ 585 6.1.3.2.2. Karşılıklı Servet Transferleri Üzerinden Alman Vergiler ............................................. 587 6.1.3.3. Servet Artışı Vergileri .................................................... 588 6.1.3.3.1. Genel Servet Artışı Vergileri ........................ 588 6.1.3.3.2. Özel Servet Artışı Vergileri .......................... 588 6.4. VERASET VE İNTİKAL VERGİSİ ........................................................ 591 6.4.1. Mükellefiyet ................................................................................. 591 6.4.1.1. Verginin Konusu ............................................................. 591 6.4.1.2. Verginin Mükellefi .......................................................... 592 6.4.1.3. Muafiyet ve İstisnalar ......................................................592 6.4.1.3.1. Muafiyetler ....................................................592 6.4.1.3.2. İstisnalar ....................................................... 592 6.4.2. Matrahın Tespiti ........................................................................... 593 6.4.2.1. İlk Tarhiyata Esas Olmak Üzere Malları Değerleme ..... 593 6.4.2.2. İndirilebilecek Borçlar ve Giderler ................................. 595 6.4.3. Verginin Beyanı ........................................................................... 595 6.4.4. Verginin Tarhı .............................................................................. 596 6.4.5. Vergi Tarifesi ................................................................................ 596 6.4.6. Verginin Ödenmesi ....................................................................... 597 6.4.7. Güvenlik Önlemleri ...................................................................... 597 6.4.7.1. Tereke Defteri Yapılması................................................ 597 6.4.7.2. Teminat Alınması ........................................................... 597 YEDİNCİ KISIM DİĞER DÜZENLEMELER 7.1 BANKA VE SİGORTA MUAMELERİ VERGİSİ. .................................. 601 7.1.1. Banka ve Sigorta Muameleri Vergisinin Konusu ve Mükellefı ...................................................................................... 601 7.1.2. Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisinin Matrahı ve Oranı ....... 602 7.1.3. Banka ve Sigorta Muameleri Vergisinin Tarhı, Tahakkuku ve Ödenmesi ...................................................................................... 603 7.2. DAMGA VERGİSİ .................................................................................... 603 7.2.1. Damga Vergisinin Konusu ve Mükellefi ...................................... 603 7.2.2. Damga Vergisinin Hesaplanması ve Ödenmesi ............................ 605 7.2.2.l. Damga Vergisinin Hesaplanması .................................... 605 7.2.2.2. Damga Vergisinin Ödenmesi........................................... 606 7.2.2.2.1. Damga Vergisini Ödeme Şekilleri ................ 606 34 7.2.2.2. 1.l. Makbuz Karşılığında Ödeme ..... 606 7.2.2.2.1 .2. istihkaktan Kesinti Suretiyle Ôdeme ...................................... 606 7.2.2.2.1.3. Basılı Damga Konulması Suretiyle Ödeme ....................... 606 7.3. BELEDİYELERE ÖDENEN VERGİ, RESİM VE HARÇLAR .............. 607 7.3.1. Belediyelerce Doğrudan Tahsil Edilen Belediye Vergileri ............607 7.3.1.1. ilan ve Reklam Vergisi ................................................. 607 7.3.1.2. Eğlence Vergisi ............................................................. 607 7.3.l .3. Çevre Temizlik Vergisi ..................................................608 7.3.2. Başka İdareler Tarafından Tahsil Edilen Belediye Vergileri ........608 7.3.2.l. Haberleşme Vergisi ....................................................... 608 7.3.2.2. Elektrik ve Havagazı Tüketim Vergisi .......................... 609 7.3.2.3. Yangın Sigortası Vergisi ............................................... 609 7.4. BELEDİYE HARÇLARI ······················································· 609 7.5. GÜ"MRÜK VERGİLERİ········································································ I 7.5.1. Gümrük Vergisinin Konusu ve Yükümlüsü ................................ 6ı ı 7.5.2. Gümrük Vergilerinin Hesaplanması, Matrah ve Oranlar............. 6ı2 35 7 GİRİŞ: 1215 tarihini sosyal alanda öğrenim yapan hemen hemen herkes bu tarihi hatırlar. Yerilen tarih, İngiltere'de Magna Carta denilen belgenin ilan tarihidir. O tarihte İngilere halkı zamanın Kralına karşı hürriyetlerini elde etmek için ayaklanmış ve sonunda da Magna-Carta denilen belgeyi Kral Jonh"a imzalat- mayı başarmışlardır. Bu belge ile İngiltere, Dünya'da ilk kez hürriyetlerini elde eden ülke ol- muştur. Doğal olarak burada hüıTiyetlerden söz edilmesine rağmen, kanımızca ve bizi ilgilendirmesi dolayısıyla, sözü edilen belge ile aynı zamanda ilk kez kanunsuz vergi alınmamasının belgeye bağlanmış olduğunu söyleyebiliriz. Kanımızca, hüıTiyetler, esas olarak ekonomik güç ile sağlanır. Ekonomik gücü sağlayan ilk unsur ise, halkın keyfi vergi ile karşı karşıya kalmaması yoludur. Bu bakımdan, Magna-Carta denilen belgenin imzalanmasında, ilk önce halkın cebinden keyfi şekilde vergi alınmamasının yattığını söyleyebili- rız. Doğal olarak vergi ile harcamayı sürekli şekilde dengede tutmak gerekir, Eğer, bir ülkede harcamalar keyfi şekilde yapılırsa, sonunda, bir düzene bağlı olmaksızın vergi alınması gerekliliği de ortaya çıkabilir. Ancak, Dünya'da halkın harcamalara önem vermesi gerekliği bilincine. vergi bilincine ulaşma- dan dört yüz yıl kadar sonra olmuştur, denilebilir. Bu bakımdan hemen hemen her devirde vergi, gerek mükelleflerin gerek idare edenlerin üzerinde önemle ve öncelikle durdukları konu olmuştur. Burada şunu kesinlikle söylemek gerekirse, denilebilir ki, halkın böyle bir bilince sahip olması yönetenlerce sağlanamaz, Bu bilince sahip olunmasının tabandan gelmesi gerekir. Bu da önce yönetilenlerin eğitilmesine bağlıdır. Yukarıda On Üçüncü Yüzyıldan sonraki kısa tarihi gelişmeyi anlatım ko- nusu yapmamızın esas nedeni de budur. Bir çalışma yaparken üç hususa değinmek gerekir. Bunları kısaca ifade etmek gerektiğninda şunları söyleyebiliriz: -Teorik çalışmaların dikkate alınması: Eğer, yapılan konu hakkında daha önce yapılmış teorik çalışmalar varsa önce onların dikkate alınması gerekir. Çünkü teoriler, uzun çalışmaları yansıtır. -Dünya 'da uygulamalarından gereği kadar örnekler almak: Bilimsel ça- lışmaların dünyadaki uygulamalardan yararlanmaları kaçınılmazdır. Örneğin, vergi yargı sistemleri üzerinden çalışırken, Fransız idari yargı sistemini mi, ABD'de uygulanan adli yargı sistemini mi, yoksa Almanya'daki bağımsız yargı sistemini mi, dikkate alacağız, gibi. -Ülke için yararlı olabilecek sistemleri kabullenmek: Esasında yukarıda başlıkları verilen hususların dikkate alınması ve bunların en yararlı olanının 37 illke uygulmnasında ön planda tutulması da, Uzerinde durulması gereken diğer bir konudur. Konuyu çalışma alanımız olan vergi konusuna kaydırdığımızda, vergilerin üzerinde çalışmış olan teorik esuslurının var olduğunu görmekteyiz. Bunları yabana atmak mümkün değildir. Bu nedenle, vergilerin teorik çalışmalarından vergi çalışanları oluruk çok büyük yararlar sağlanabilecektir. Aynı düşünceyi dünya Ulkelerindeki sistemlerden yararlanılması hakkında da söyleyebiliriz. Ne yazıktır ki, ülkemizde vergi düzenlemeleri yapılırken ve konu ile ilgili kitap ve makale gibi çalışmalar yapılırken değinilen hususlar tamamıyla göz ardı edilmektedir. Yapılan çalışmalar hemen hemen sadece mevzuatı yansıt- maktadır. Ülkemizdeki vergileme konusunda üzerinde durulması gerekirken durulmayan başlıca konuları şu şekilde özetleyebiliriz: Bunlardan bazılarını; Türk vergi sisteminin yapılandırılmasında mükellef psikolojisine yer verilmemesi; plan, program ile vergi politikaları arasında ilişki bulunmaması; vergi kanunlarının değişiminde kanun yapma tekniğine uyulmamış olması; vergi kanunlarının çok sık değişmesi, muafiyet ve istisna- ların fazlalığı ve dolaylı vergilerin çokluğu; meydana getirmektedir. Bütün bunlardan sonra, vergi sisteminin yeni baş- tan ele alınması gerektiği söylenebilir. Ancak, geçmiş tecrübeler bunun da ke- sin bir çözüm yolu olmadığını göstermektedir. Bu bakımdan gene en iyi yolun, mevcut vergi sistemini, mümkün olduğu kadar verginin teorik temelleri ile ilişkilendirilerek, revize etmekten geçtiği, söylenebilir. Değinilen doğrultuda yapılan bu çalışma, üç kitaptan meydana gelmiştir. -Birinci kitap, kanun yapma tekniğinde mümkün olduğunca uyulması ge- reken vergi teorisi konularını kapsamıştır. Vergi teorisi ile ilgili esas bilgiler bu bölümde ele alınmıştır. Ancak konularla ilgili bazı teorik bilgileri ise, ilgili konunun bütünlüğünü bozmamak için, ilgili kısımda aktarılmaya çalışılmıştır. Katma değer vergisinin teorik esasları gibi. -İkinci kitap, vergi genel hukukuna ayrılmıştır. Bu kitap da kendi içinde yedi kısımdan oluşmuştur. Sözü edilen yedi kısım hakkında şu başlıkları sıra- layabiliriz İkinci kitabın birinci kısımda; vergi genel hukuku konusunda genel bilgi verilmiştir. İkinci kısımda; vergilendirme hukuku konu edilmiştir. Vergilendirme hu- kukunun bir parçasını meydana getiren verginin tarafları, diğer bir ifadeyle verginin borçlu tarafı ile vergi alacaklısı kapsamlı bir şekilde bu kısımda an- latılmaya çalışılmıştır. Üçüncü kısımda; vergilendirme süreci anlatım konusu yapılmıştır. Yani bu kısımda; vergiyi doğuran olay, verginin tarhı, verginin tebliği, verginin ta- hakkuku, vergi alacağının ortadan kalkması, konularına oldukça ayrıntılı ola- rak değinilmiştir. 38 Dördüncü kısımda; vergi hukuku ile ilgili diğer düzenlemelere yer veril- miştir. Yani bu kısımda; süreler, değerleme, amortismanlar, gereği şekilde ele alınarak anlatılmaya çalışılmıştır. Vergi genel hukuku ile ilgili kitabın beşinci kısmında da, vergi suç vece- zalarına, diğer bir ifadeyle vergi ceza hukukuna yer ayrılmıştır. Üzerinde durulan kitabın altıncı kısmında, vergi yargısı yeterince anlatım konusu yapılmıştır. Yedinci ve son kısımda da vergi icra hukukuna yer ayrılmıştır. -Üçüncü kitap, vergi özel hukukunu kapsamıştır Bu kitap da kendi içinde yedi kısma ayrılmıştır: Birinci kısımda; gelirler üzerinden alınan vergilerin en önemlilerinden olan gelir vergisinin; teorik esasları, gelir vergisinde mükellefiyet, gelir vergi- sinde vergiyi doğuran olay, ticari kazanç, konularına yer verilmiştir. Vergi özel hukukunda ilişkin kitabın ikinci kısmı; zirai kazanç, serbest meslek kazancı, ücret, gayrimenkul sennaye iradı, menkul sennaye iradı ve diğer kazanç ve iratlar konularına ayrılmıştır. Söz konusu kitabın üçüncü kısmında; gelir vergisinde beyan esası, vergi- nin tarh, tahakkuk ve tahsili konuları anlatılmıştır. Dördüncü kısımda, gelirler üzerinden alınan ve vergi sistemimizde yer alan kurumlar vergisine yer ayrılmıştır. Bu kısımda; kurumlar vergisinin genel esaslarına, Türk Kurumlar Vergisi ile ilgili (tam mükellefiyette ve dar mükel- lefiyete vergilendinne ) konularına gereği şekilde yer yerilmiştir. Kitabın beşinci kısmı, harcamalar üzerinden alınan katma değer vergisi ile özel tüketim vergisine ayrılmıştır. Altıncı kısımda; servet ve servet transferleri vergisine ayrılmıştır. Yedinci ve son kısımda da, Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisi ile Gümrük Vergisi gibi diğer harcama vergileri ile Belediyeler tarafından tahsil edilen vergi resim ve harçlar, sınırlı bir şekilde anlatım konusu yapılmıştır. Burada özellikle şuna da değinmek gerekir ki, anlatımlarımız sırasında ge- rek genel gerek özel vergi hukukuna ilişkin bilgilerin sunumunda kitabın hac- mini olmasından daha fazla genişletmemek ve mevzatın çok sık değişmesinin sakıncalarından hiç olmazsa biraz kaçınmak düşüncesiyle, rakamsal bilgiler- den kaçınılmaya çalışılmıştır. Değinilen eksikliği giderebilmek için de değerli hocamız Prof.Dr. Erdoğan Öner'in, ülkemizdeki vergilerin tüm ayrıntılarını rakamlar olarak da içeren son yazmış olduğu "Vergi Hukuku" ve "Türk Vergi Sistemi"adlı çalışmalarından çok yararlandık. Bu bakımdan kendilerinde bu- rada teşekkür etmeden geçemeyeceğiz. Doğal olarak her çalışmada, bazı eksiklikler ve eleştirilecek taraflar bulu- nabilir. Özellikle vergi mevzuatının çok sık değiştiği günümüzde, değinildiği 39 ilzere böyle durumlarla çok sık karşılaşılmaktadır. Kitaba son noktayı koydu. ğ.un�uz �n�a dahi, çalışma konusu yapılan mevzuata ilişkili olara� bazı deği- şıklıklerının yapıldığına şahit olmaktayız. Bu olumsuz tabloyu ıfade etmek için, şu anda bir öğrencinin, "hocam bunları bize niye öğretiyorsunuz, nasıl olsa sınıftan çıkarken mevzuat değişecek" dediğini hatırlar gibiyim. Ama bizim görevimiz, hangi şartlar altında olursa olsun, öğrencilerimizi kaynaksız bırakmamaktır. Bu olumsuz şartlara rağmen kitabımızı basan Yetkin Yaınevi'ne ve özel- likle basımda büyük özveri gösteren Muharrem Başer'e burada sonsuz teşek- kürlerimizi iletmeyi bir borç bilmekteyiz. 40 KISALTMALAR AATllHK : Amme Alncnklarının Tnhsil UsuHl Hakkındn Kanun AB Bİ�IK : Avrupa Birliği : Bölge İdare Mahkemeleri, İdare Mahkemeleri ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluşu ve Görevleri Hakkında Kanun BK : Bakanlar Kurulu BKK : Bakanlar Kw·ulu Kararı DK : Danıştay Kanunu DKK : De.ğ...erli Ka.ğ...ıtlar Kanunu DVK : Damga Vergisi Kanunu EVK : Emlak Vergisi Kanunu Gid. VK. : Gider Vergileri Kanunu GK. : Gümrük Kanunu GVK : Gelir Vergisi Kanunu HMK : Hukuk Muhakemeleri Kanunu HK : Harçlar Kanunu iiK : İcra İflas Kanunu İYlJK : İdari Yargılama Usulü Kanunu TBMM : Türkiye Büyük Millet Meclisi KDV : Katma Değer Vergisi KDVK : Katma Değer Vergisi Kanunu KHK : Kanun Hükmünde Kararname KK : Kooperatifler Kanunu KVK : Kurumlar Vergisi Kanunu Mad. : Madde Mük. : Mükerrer 41 ITVK ÖT'K TİSK TBK TCA TCDD TCK TEK TMK TTK VUK viVK lol('ırhı Taşıtlar Vergisi Konunu : Özel Tüketim ergisi Kanunu endiknlnr ve Toplu İş Sözleşmesi Kanunu Tilrk Borçlar Kanunu : Türkiye Cumhuriyeti Anayasası : Türkiye Cumhuriyeti Devlet Demiryolları : Türk Ceza Kanunu : Tahsili Emval Kanunu : Türk Medeni Kanunu : Türk Ticaret Kanunu : Vergi Usul Kanunu : Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu 42 BİRİNCİ KİTAP VERGİLERİN TEORİK ESASLARI Borçlar diJşüncelerle ödenmez. Balzac Son yıllarda kamu kesiminin küçültülmesi düşüncesinin hakim olmasına ve bu yolda uygulamalara başlanılmasına rağmen, devletlerin ekonomik ve sosyal yaşama müdahale etme zorunluluklarının ortaya çıkmasıyla kamunun üzerine düşen görevlerde artmalar meydana gelmiştir. Kamu hizmetlerinin ve bunun sonucunda da harcamalarının artması ise, kamu gelirlerine olan ihtiyaç- ları fazlalaştınnıştır. Devletler, ihtiyaçları olan gelirleri başta vergiler olmak üzere diğer bazı kaynaklardan elde etmeye çalışmıştır. Özellikle son zan1anlarda kamu gelirlerinin hem miktarında ve hem de türlerinde birçok değişiklikler meydana gelmiştir. Konuyu daha belirgin hale getirebilmek için kamu gelirlerinin kapsamını, zora (cebre) dayanan, yani dev- letin egemenlik gücüne dayanarak sağladığı gelirler ve egemenlik hakkına da- yanmaksızın elde etmiş oldukları gelirler olarak iki başlık altında ele almak gerekir. Daha sonra da verginin teorik esaslarının ele alınması gerekmektedir. 1.1. DEVLETİN EGEMENLİK HAKKINA DAYANARAK ELDE ETTİĞİ GELİRLER Bu tür gelirlerin elde edilmesinde devletin egemenlik hakkının kullanıl- ması esastır. Son yıllarda devletlerin dışa açılma ve dünya ile bütünleşme po- litikaları gereği, bazı alanlarda egemenlik haklarının bir kısmından feragat etme zorunlulukları doğmaktadır. Buna, Avrupa Birliği 'ne uyum sürecinde vergi kanunlarında dış istekler doğrultusunda bazı değişikliklere gidilmesi ör- nek olarak gösterilebilir. Ancak bunlar istisnai durumlardır. Yani, özellikle vergiler gibi birçok alanda devletin egemenlik gücünü kullanmaları, onların devlet olmalarının bir gereğidir. Devletin bu tür gelirlerini şöylece sıralamak mümkündür: 1.1.1. Vergiler Bugüne kadar vergi konusunda birçok tanım yapılmıştır. Yapılan tanım- ların ortak yanları dikkate alınarak bir tanım yapılması gerektiğinde vergi, kamu harcamalarını karşılamak üzere devletin egemenlik gücüne dayanarak bireylerden aldığı paradır, biçiminde tanımlanabilir. Bu tanıma göre verginin özelliklerini kısaca şu şekilde belirtebiliriz: 45 - Verginin temelinde devletin egemenlik gUcU yatar. Bu bakımdan vergi. nin esas niteliğini belirtebilmek için, vergi eşittir egemenlik ifadesini dahi kul- lanmak ınilmkilndür. Verginin egemenlik gi.icüne göre alınmasının doğal so. nucu ise. onun kanuna ve zora dayanarak alınmasındandır. - Önceki zamanlarda veroi oenelde a)'lli olarak alınmaktaydı. Ancak gü. eı ' ::, nümüzde vergi, sadece para ile alınmaktadır. Bu bakımdan vergi, parasal bir edimdir. - Vergi, kamunun yerine getirdiği belirli bir hizmetin karşılığı olarak alın- mamak.'tadır. Yani kamu hizmetlerinden yararlanma karşılığı alınan algı ile vergi arasında doğrudan bir ilişki bulunmamaktadır. Bu bakımdan vergi kar- şılıksızdır denilmektedir. Ancak, verginin söz konusu karşılıksız olma niteli- ğini, verginin hiç karşılığı olmadığı şeklinde anlamak da doğru değildir. Vergi, teorik olarak faydası bölünemeyen, yani tüm topluma ait olan toplum- sal mal ve hizmetlerin gerektirmiş olduğu ihtiyaçların karşılanması amacıyla alınır. Yani vergide, kuşkusuz dolaylı bir karşılık bulunur. - İlke olarak verginin geri ödenmesi söz konusu değildir. Bu niteliği ile vergi ise, kamu borçlarından ayrılır. 1.1.2. Harçlar Harçlar, bazı kamu kuruluşlarının bireylere sunmuş oldukları kamu hiz- metleri nedeniyle, devletin egemenlik gücüne dayanılarak ve hizmetlerden ya- rarlananlardan yararlanma karşılığı alınan paralardır. Tanıma göre harçlann nitelikleri de şu şekilde özetlenebilir: - Harçlar, kamu kuruluşlarının vermiş olduğu kamu hizmeti dolayısıyla alınır. Yargı harçları, noter harçları, tapu ve kadastro harçları gibi. Harcı ver- giden ayıran en önemli özellik, verginin karşılıksız olarak alınmasına karşılık, harcın belirli bir karrıu hizmeti karşılığında alınmasıdır. Ancak burada harç olarak alınan tutar, hizmetin gerçek anlamda maliyeti değildir. Çünkü, kamu kesiminde bu tür hizmetlerin gerçek maliyetini tespit etmek mümkün değildir. Diğer yandan harcın tutarının tespitinde siyasi, sosyal ve mali amaç da bulu- nabilir. Yani tespit edilen tutar, bir kamu fiyatıdır. Bu tutar, maliyetin altında olabildiği gibi, maliyetin üstünde de olabilir. Bazı maliyeciler, maliyetin üze- rindeki miktarın harç değil, vergi olması gerektiğini savunmuşlardır. - Verilmiş olan hizmet karşılığında harç alınabilmesi için, hizmetin ka- musal bir hizmet olması gerekir. Ticari ve sınai hizmetin karşılığı olarak alı- nan bedeller, harç olmayıp ücrettir. - Harçlar da vergiler gibi zora dayanır. Bu özelliği nedeniyle harçlar ver- gilere benzer. Yani kanunla alınır. 46 t. 1.3. Resim Kamu gelirleri içinde yer nlnıı resim ise, bir iş veya faaliyetin yapılmasına kamu kunıluşlnrınca izin verilmesi nedeniyle, yine egemenlik gücüne dayanı- lnrnk talep edilen bir bedeldir. Bu algının dn özellikleri şöylece belirtilebilir: - Resim de hnrç gibi yerine getirilen kamusal bir hizmetin karşılığıdır. Bu yönüyle harçlar ile resimler birbirine benzer. - Resimlerin alınmasının arkasında da kamusal gUç yatmaktadır. Bu yö- nüyle resimler, vergi ve harçlara benzer. Kamusal gUç, bu üç algının ortak paydasını meydana getirir. - Bir iş veya faaliyetin yapılmasına izin verilmesinde, işlemin kamusal nitelikte bir işlem olması gerekir. Bu yönüyle resimler ile harçlar arasında benzerlik vardır. Hatta uygulamada harçlar ile resimler birbirleri ile karışmak- tadır. Bu bakımdan son zamanlarda, resim kavramı yerine harç kelimesinin kullanılması yaygın bir hale gelmiştir. Yani, resimlerin kamu gelirleri arasın- daki önemi oldukça azalmıştır. 1.1.4. Şerefıyeler Başta devlet olmak üzere diğer bazı kamu kuruluşları, bayındırlık hizmeti niteliğinde birçok kamu hizmeti yapar. Her şeyden önce, yapılan bu tür hizmet sonucun da topluma hizmet götürülmüş olur. Diğer yandan, devletin ve özel- likle belediyelerin yapmış oldukları söz konusu kamu hizmetleri sonucunda, hizmet yapılan bölgede bulunan bazı emlakin değerlerirıde önemli artışlar or- taya çıkar. Park yapılması sonucunda o civarda bulunan emlakin değerleıinde artma olması veya bir kişinin evinin önündeki yolun genişletilmesi sonucunda evin rayiç bedelinin artması gibi. Bu değer artışlarında mal sahiplerinin her- hangi bir rolü bulunmamaktadır. Artışlar, yapılan bayındırlık hizmetleri sonu- cunda meydana gelmiştir. Söz konusu artışların karşılığının belirli bir kısmı, artışlardan yararlananlardan şerefiye adı altında alınır. 1.1.5. Parafıskal Gelirler Daha önceki anlatımlarımız sırasında, ekonomik görüşlerin devletlerin mali ve ekonomik yapılandırılmalarında etkili olduğunu belirtmiştik. Klasik görüşlerin hakim olduğu devirlerde devletin sadece koruyucu devlet olması düşüncesinin savunulması nedeniyle, yapılan devlet hizmetleri sınırlı bir alanda kalıyordu. Bu durumda da kamu gelirleri kamu ihtiyaçları için yeterli oluyordu. Ancak müdahaleci devlet anlayışının gelişmesi sonucunda devletin fonksiyonları genişlemiş ve klasik devirlerdekinin aksine kamu gelirleri kamu harcamalarını karşılayamaz bir hale gelmiştir. Bu durum üzerine müdahaleci politikalar uygulayan devletler, yapılan bazı kamu hizmetlerinin karşılığını çeşitli yollarla sağlamanın yollarını aramıştır. Sosyal güvenlik kurumlarına 47 kurum iştirakçilerinden katılım payları alınması. kamu niteliğindeki meslek kuruluşlarının üyelerinden nidat adı atında bazı paralar toplamaları örnek ola- rak Yerilebilir. Bu tür algılar üzerinde bazı tartışmalar yapılmasına rağmen genel olarak teoride bunlar. parafiskal gelirler olarak adlandırılmıştır. Burada ifade edilen ..para'' kelimesi, esasında Latinceden gelen ve "gibi" anlamını belirtmek için kullanılan bir kelimedir. Dilimizde "fıskal" olarak kullanılan ve esas geliş yeri olan Fransa'da ..fiscalite" olarak ifade edilen kelime ise, vergi anlamına gel- mektedir. Böylece bu iki kelimenin birleşmesiyle ortaya çıkmış olan parafis- kal kelimesinin anlamı, vergi benzeri olarak kullanılmaktadır. Ülkemizde de artık parafiskal olarak adlandırılan bu gelirlerin özellikle- rini şu şekilde tespit etmek mümkündür: - Parafiskal gelirler, özellikle sosyal alanda hizmet üstlenmiş olan bazı kamu kuruluşlarının finansmanını sağlamak için, o kuruluşların hizmetlerin- den yararlanan ve onlara üye olan kişilerden alınır. Bu yönüyle söz konusu gelirler, vergilerden ayrılır ve harçlara benzer. - Parafiskal yükümlülükleri yerine getinnek, vergilerdeki gibi kanuni bir zorunluluk.'11.lr. Bu yönüyle parafiskal algılar, harçlardan ayrılır. Çünkü harç- larda hizmetin istenmemesi halinde herhangi bir ödeme yapılması gerekme- diği halde, parafiskal algılarda o kuruluşa üye olmak zorunluluğu ortaya çık- makta ve karşılığı bedel olarak alınmaktadır. - Parafiskal gelirler, devlet bütçesi içinde yer almayıp, o gelirleri tahsil eden kamu kurum ve kuruluşlarının gelirleri arasında gösterilir. - Bazen de bu gelirler, o kuruluşlara üye olmayan ve kuruluşların hizmet- lerinden yararlanmayan kişilerden de tahsil edilmektedir. İşverenlerin, sosyal güvenlik kurumlarına ödemiş oldukları işveren payları gibi. Tabii ki böyle bir durumda bu algı, bir bakıma vergi kimliğine bürünmektedir. Bu kısa alternatif sunumlardan da anlaşılacağı gibi parafiskal gelirler, ken- dine özel bir algı türüdür. Bu nedenle de bunlara vergi benzeri denilmiştir 1.1.6. Egemenlik Hakkına Dayanarak Elde Edilen Diğer Gelirler Yukarıda belirtilenler dışında devletin egemenlik hakkına dayanarak elde etmiş olduğu diğer gelirler; para ve vergi cezaları, zorunlu borçlar (cebrı istik- razlar), para basma, fonlar ve mali tekellerden sağlanan gelirler olarak sırala- nabilir. - Para ve Vergi Cezaları: Para ve vergi cezalarının esas amacı, herhangi bir şekilde kamu düzenine uymayanlar ile kanuni biF-Yti!fimlülük olan vergi- leri zamanında veya tam olarak ödemeyenleri, daha sonraki davranışlarında 48 ' düzene uyumlarını snğlmnaktır. Diğer bir deyimle bunlurın esas amacı, ka- muyu gelir sağlama değildir. Bu bakımdan söz konusu bu tllr gelirler kamu gelirleri arasında önemli bir yer tutmamaktadır, - Zorunlu Borçlanmalar: Zorunlu borçlanmalara, ancak olağanüstü za- manlarda başvurulabilir. Bu tUr borçlanmalarda vergi gibi devletin egemenlik gUcU kullanılır. Ancak zorunlu borçlanmaları vergiden ayıran özellik, verginin geri ödemesinin olmamasına karsılık borçların geri ödenmelerinin zorunlu ol- � ' masıdır. - Para Basma: Devlet egemenlik hakkını kullanarak para basar. Para basma, toplumları devlet şekline dönüştüren özelliklerden biridir. Günümüzde devletler ihtiyaçları olan harcamaları yapabilmek için; vergi, borçlanma veya para basma gibi yollara başvurabilir. Ancak, para basma yöntemi kullanılarak kanm harcamaları finanse edilirken, onun meydana getirebileceği olumsuz- lukların çok dikkatli bir şekilde hesap edilmesi gerekir. -Fonlar: Fonlar, bir bakıma vergiye benzerler. Fonların kullanımları diğer kanm gelirlerine göre daha kolay olduğu için, ülkemizde son yirmi beş yıl içinde bu yolla gelir elde edilmesi yoluna çok sık başvurulmuştur. Bütçe ilke- leri gereği kamu harcaması yapabilmek için bazı prosedürün gerçekleşmesi gerekir. Fonların kullanımı ise, daha esnektir. Bu bakımdan, değinildiği üzere Türk kamu yönetimi, fon müessesesini olması gerekenin üzerinde kullanmış- tır. Fonların bu tür kullanılışı ise, birçok dar boğazı beraberinde getirmiştir. Bu nedenle, son birkaç yıllarda fonların bütçe içine dahil edilmesi yoluna gi- dilmektedir. - Mali Tekeller: Mali tekeller yoluyla gelir sağlama, devlet tekelinde olan bazı işletmelerin üretimlerini aşırı fiyatla tespit ederek kamunun hizmetine su- nulması şeklinde ortaya çıkar. Kamu tarafından tekel şeklinde üretilen malla- rın fiyatlarının maliyetinin çok üzerinde tespit edilmesi sonucu, yüksek tespit edilen kısım kadar devlete bir gelir sağlanır. Esasında bu, bir yönüyle dolaylı vergilerden başka bir şey değildir. Bazen de mali tekellerde fiyatları gereğinin üzerinde tutma, sağlık amaçlı olarak da kullanılabilir. Yani böylece, o mala karşı olan talebi azaltarak sağ- lıklı bir toplum yaratma düşünülebilir. Özelleştirme politikaları sonunda mali tekeller günümüzde önemlerini kaybetmekte ve sayı olarak da son derece azalmış bulunmaktadır. 1.2. DEVLETİN EGEMENLİK HAKKINI KULLANMAKSIZIN ELDE ETTİĞİ GELİRLER Yukarıdaki gelirler dışında devlet, egemenlik hakkını kullanmaksızın da bazı gelirler elde eder. Bunlardan başlıca olanları, emlak ve teşebbüs gelirleri, zorunlu olmayan borçlar ile uluslararası yardımlardır. 49 11 1.2.l.Emhık Ye Teşebbiis Gelirleri - Emlak Gelirleri: Eski zamanlarda vergi alına düşüncesinin ge!işmemiş olması ve ülkenin kralı veya derebeyinin ülke emlakinin tümüne sahıp olması dolayısıyla, o zamanki kamu harcamalarının çok büyük bir kısmını, hatta ta- mamını. emlak gelirleri meydana oetirmiştir. Yani o devirlerde kralın sahip olduktan toprakların kiralanması v:ya satışından elde edilen gelirler, ülkenin ana gelir kaynağı olmuştur. Ancak, 19. yüzyıldan itibaren kamu gelirleri arasında vergi gelirlerinin artması ve kralın sahip olduğu arazi ve diğer emlakin azalmasına karşılık özel mülkiyetin genişlemesi, kamu gelirleri arasında yer alan emlak gelirlerinin ye- rini önemsiz sayılacak hale getirdi. Bu bakımdan günümüzde artık emlak ge- lirleri, kamu harcamalarını karşılamakta önemli bir fonksiyona sahip değildir. - Teşebbüs Gelirleri: Önceleri ekonomiye liberal ekonomi görüşünün ha- kim olması nedeniyle devletin ekonomik yaşama girerek üretim yapmaları so- nucu gelir elde etmelerinin, kamu kesiminde önemli bir yeri bulunmamak- taydı. Ancak, 1930'lu yıllardan sonra, yani müdahaleci görüşün klasik görü- şün yerini almasından sonra teşebbüs gelirlerinin kamu gelirleri içindeki yeri oldukça önemli hale geldi. Ancak, geçen yüzyılın sonlarına doğru tekrar 1930'lu yıllar öncesine dö- nülmüştür, denilebilir. Diğer bir ifadeyle özelleştirmeler sonucunda devletin bu alandaki faaliyet alanlarında daralmalar baş göstermiştir. Bugün teşebbüs gelirlerinin kamu gelirleri içindeki payı, artık önemini yitinniştir. Devlet bu alana, gelir elde etmekten daha çok ülke sanayiine destek olma ve diğer bazı sosyal düşünceleri gerçekleştirmek için girmektedir, diyebiliriz. 1.2.2. Zorunlu Olmayan Borçlanmalar Son yıllarda kamu gelirlerinin kamu harcamalarını karşılamada yetersiz kalması sonucunda, zorunlu olmayan borçlanmaların önemi artmıştır. Özel- likle ülkemizde, son yirmi yıl içinde bu tür iç ve dış borçların tutarlarının gerek bütçe ve gerek gayri safi milli hasıla içindeki yeri çok önemli tutarlara ulaş- mıştır. Borçlanma sonucu elde edilen kaynakların, genellikle bir plan program sonucu harcanmaması ve günlük kamu hizmetleri için sarf edilmesi, günü- müzde kamu kesiminin çok önemli sorunlarından birini meydana getirmekte- dir. Bu bakımdan borçlanmalara ve borçlanma sonucunda elde edilen kaynak- ların verimli bir şekilde kullanılmasına, özellikle dikkat etmek gerekmektedir. 1.2.3. Uluslararası Yardımlar Genellikle uluslararası yardımlar, sosyal, ekonomik ve siyasi nedenler do- layısıyla uluslararası kuruluşlar ile yabancı devletler tarafından verilir. Bu tür 50 �nrdımlnrın gUmkmc ı.ı.dmcsi ôıclliklc ikin ·i Dllnyıı Suvnşı'nduıı snıırn bu�- lmnıştır. ABD tnmt'ındun Mıırshnll Plıinı ndı nllındo bnşluıılmış olnıı ulusluru- rast � nrdımlnr, dnhnsonrnki. ıllmdn çeşitli kunıluşlnrcu dcvuın ettirilmiştir. İlk l :1kıştn cmcksil bir gelir gibi gfüllıncsinc rn�ıncn bu tllr ynrdımlaru, dOşUnınt:tkn yaklnşmnk ve onlnrı kubul etmek doğru dcgildir. ÇllnkO, yurir ğurum ortaya çıkar. - Esasında tersine artanoranlı tarifeler de, gerçek anlfünda bir tarife değil- dir. Bu, hesaplanan vergi miktarı ile gelir miktarının karşılaştırılması sonucu ortaya çıkan görüntüdür. Tersine artanoranlılık, daha çok dolaylı vergilerde ortaya çıkar. Örneğin, ödenen Katma Değer Vergisi, vergi oranlarının gelir düzeyine göre tespit edilmemesi nedeniyle, yüksek düzeyde gelirliler üzerinde oransal olarak düşük etki yaparken, buna karşılık düşük düzeyde gelirliler için aksi etki yapar. Böyle uygulama, oransal olarak, yüksek gelirlilerin daha az ve 70 l 7 düşük gelirlilerin dahn fazla vergi ödemesi sonucunu ortayn çıknrır. Yani ter- sine artanoranlı tnrifc görUntUsll verir. - Azalanoranlt vergi tarifeleri, iki tlrde ortaya çıkar. Bunlardan birisi, matrah ve vergi oranlnnnın aynı doğrultuda azalması halidir. Esasında bu tür bir tarife. artanoranlı tarifenin ters çevrilmiş şeklinden başka bir şey değildir. Diğeri ise, matrahın artmasına karşılık vergi oranlarının azalması halidir. Bu tür uygulamaya ise, çok ender rastlanır. Daha çok uygulamada artanoranlı tarifelerden, sınıf usulü ve dilim usulü aıtanoranlı tarifeler uygulanır. 2.2.4.1.4. Sınıf Usulü Artanoranlı Tarifeler ve Dilim Usulü Artanoranlı Tarifeler Yukarıda değinildiği üzere teoride ve uygulamada değişik artanoranlı ta- rife türleri bulunur. Bunlardan; gizli artanoranlı, tersine artanoranlı ve azalan artanoranlı tarifelere, esasından bunlardan bazılarının gerçek anlamda tarife olmamaları ve bazılarının da uygulamada ender görülmesi nedeniyle, yuka- rıda kısaca değindik. Burada ise, uygulamada daha çok görünen sınıf usulü ve dilim usulü artanoranlı tarifeler ele alınarak aktarılmaya çalışılacaktır. 2.2.4.1.4.1. Sınıf Usulü Artanoranh Tarifeler Sınıf usulü artanoranlı tarifelerde matrah dilimleri karşısında yer oranlar, sadece o matrah dilimine uygulanmayıp, tüm matrah için geçerlidir. Diğer bir ifadeyle vergiye tabi matrahın yükselmesi halinde, tüm matraha uygulanacak oran da yükselir. Bunu bir tabloda şöylece gösterebiliriz: TARİFE MATRAH 10.000 liraya kadar ORAN¾ 1o, 25.000 " 15 50.000 " 20 75.000 " 25 100.000 " 30 200.000 " 35 Bu tablodan görüldüğü üzere, 10.000 TL matrahı olan bir mükellef, %10 üzerinden 1.000 TL vergi ödeyecektir. Mükellefin matrahının 10.100 TL'ye çıkması halinde ise, matrahın tümüne %15 oranının uygulanması nedeniyle, bu kişinin 1.515 TL vergi ödeme yükümlülüğü ortaya çıkacaktır. Yani mat- 71 1 ı ! rahtaki 100 TL artış, vergide 515 TL'I ik artış meydana getirecektir. Bunu di. ger gelir dilimleri için de aynı hesaplama şekline göre uygulamak nıllnıkun. dür. Tabii ki böyle bir durum, vergi adaleti yönünden hiçbir zaman kabul cdi. lecek bir şekil değildir. 2.2.4.1.4.2. Dilim Usulü Artanoranlı Tarifeler Yukarıda sözü edilen sınıf usulü artanoranlılığın vergi adaleti üzerinde meydana getirmiş olduğu sakıncayı ortadan kaldırmak için, dilim usulü arta. noranlı tarifeler getirilmiştir. Dilim usulü aı1anoranlı tarifelerde, artan vergi oranı tüm matraha uygulanmayıp sadece tarifede yer almış olan dilime uygu. !anır. Böylece vergilerin ani sıçramalar yapması ve bazı durumlarda vergide matrahtan fazla artışın meydana gelmesi önlenmiş olur. Yukarıda verilmiş olan sınıf usulü artan oranlı tarifeyi, şu şekilde dilim usulü artan oranlı tarife haline çevirebiliriz: MATRAH 10.0000 TL için TARİFE ORAN% 10 11.000 -25.000 TL ye kadar 15 25.001-50.000 " 20 50.001- 75.000 " 25 75.001-100.000 " 30 100.001-200.000 " 35 Görüldüğü üzere dilim usulü artanoranlı tarifelerde, sınıf usulü artanoranlı tarifelerde sözü edilen sakınca ortadan kalkmış bulunmaktadır. Örneğin, mat- rah 10.000 TL olduğunda%1O üzerinden alınacak vergi 1.000 TL olmakta ve matrahın 10.100 TL olması halinde ise, vergi sadece 1.015 TL tutmaktadır. Çünkü bu son örnekte ikinci dilim için öngörülmüş olan %15 oranı, sadece ikinci dilimde yer alan 100 TL için uygulanmaktadır. 2.2.4.1.5. Artanoranlı Tarifelerde Uygulanan Teknikler Artanoranlı tarifelerin hazırlanmasında bazı teknikler göz önünde tutulur. Teoride bunlar; yükseklik farkı, uzunluk farkı ve dilimler ile oranlardaki artma şeklinde ifade edilir. - Yükseklik Farkı: Tarifede yer almış olan en küçük oran ile en büyük oran arasındaki fark, yükseklik farkını meydana getirir. Yukarıdaki tarifede en büyük oran %35 ve en küçük oran %10 olduğuna göre, tarifenin yükseklik farkı (%35- %10) %25'dir. - Uzunluk Farkı: Buna karşılık uzunluk farkı ise, tarifede yer almış olan en büyük matrah ile en düşük matrah arasındaki farktır. Yine örneğimizde 72 döndüğümüzde uzunluk farkının, 190.000 TL (200.000 TL-10.000 TL) oldu- .ğ..unu .g . .. ötilrüz. - Tarife Dilimleri ile Oranları Arasındaki Artına: Tarife dilimlerinde artına. her dilimin kendi içindeki artış tutarlarını gösterir. Örneğimizdeki tari- fede dilimler arasındaki aıtma; birinci basamakta 10.000; ikinci basamakta 15.000 (25.000-10.000); üçüncü basamakta 25.000; dördüncü basamakta 25.000· beşinci basamakta 25.000; altıncı basamakta 100.000 TL dir. Görül- düğü üzere burada basamaklar arasındaki artışlar düzenli bir artış seyri gös- tennemektedir. Oranlar arasındaki aıtma ise, tarife dilimleri arasındaki artış oranlarını ifade eder. Yine ömeğe dönüldüğünde, oran artış oranlarının; l O; 5 ( l 0-5) ol- duğu ve artışların 5 şeklinde devam ettiği görülmektedir. Yani tarife artış oran- lan ilk% l 0'dan sonra her bir basamakta %5'lik aıtış göstermektedir. Doğal olarak tarifenin yükseklik ve uzunluk farkı ile tarife basamakları ve orarıları arasındaki artma şekilleri, tarifenin yapısı üzerine ve dolayısıyla arta- noranlılığın derecesi üzerine büyük çapta etki yapar. 2.2.4.2. Eıı Az Geçim İııdiriıni Vergi adaletine ulaşabilmek için başvurulacak yollardan bir diğeri de, en az geçim indirimi denilen müessesedir. En basit ifadeyle en az geçim indiri- mini, bir kişinin kendisini geçindirebilecek miktardaki gelirinin vergiye tabi tutulmamasıdır, şeklinde tanımlamak mümkündür. En az geçim indirimi müessesesi, önceleri maliyeciler tarafından teorik olarak tartışılmış ve daha sonra da birçok ülkenin vergi düzenlemeleri içinde yer almıştır. Ancak, vergi adaletine ulaşabilmek için oldukça geniş uygulama alanı bulan en az geçim indirimi hakkında çok şey söylenmektedir 2.2.4.2.1. En Az Geçim İndirimi ile İlgili Görüşler Bugüne kadar en az geçim indiriminin lehinde ve aleyhinde bazı görüşle- rin ileri sürülmüş olduğu görülmektedir. 2.2.4.2.1.1. En Az Geçim İndiriminin Lehinde İleri Sürülmüş Olan Görüşler Vergi adaletine ulaşabilmek için en az geçim indirimi uygulamasını ge- rekli görenlerin ortaya koymuş oldukları görüşleri şöylece özetlemek müm- kündür: - Günümüz devletlerinin asli görevlerinden biri de, sosyal devlet olmaya yönelik önlemlerdir. Sosyal devlet olmaya yönelik önlemler alınırken, vergi politikalarından yararlanılır. Bu tür iyileştirmelere gidildiğinde alınacak ön- lemlerin en önemlilerinden biri ise, bir kişinin kendisini geçindirecek kadar olan gelirinin vergiye tabi tutulmamasıdır. 73 - Gclirkrden belirli düzey Uzerinden vergi nlınnıası halinde nıükcllcOcr kendilerini dahn gilvencede hissederler ve çeşitli yollardan gelirlerinin belirli kısmmı vergi dışında bırakımı çnbası içinde bulunmazlar. Böylece vergi kay. bındn da aznlma önlenmiş olabilir. - Enazgeçim indirimi uygulanmasında gelirin belirli bir kısmının vergiye t3bi olmam3sı, geliri sınırlı olan kişileri vergi kapsamı dışına çıkarır. Böylece vergi idaresi, düşük gelirli kişilerle uğraşmak yerine, gelir düzeyleri yUksck olan az sayıda mükellef ile daha yakından ilgilenme olanağı bulur. Böylece de, en az geçim indirimi uygulamasından kaybettiği gelir kaybını bu yoldan gideııne olanağına kavuşabilir. - Geliri düşük olan kişilerden vergi alınması, vergi toplama maliyetini ar. tırır. Yani, en az geçim indirimi uygulanmaması halinde elde edilecek gelir fazlası, belki de vergi toplama maliyetinden fazla olabilecektir. Bu da, vergi. !erin iktisadilik ilkesi ile bağdaşmaz. 2.2.4.2.1.2. En Az Geçim İndiriminin Aleyhinde İleri Sürülmüş Olan Görüşler En az geçim indiriminin lehinde ileri sürülmüş olan yukarıdaki görüşlere karşılık, bu müessese aleyhinde görüş ileri sürenler de mevcuttur. Bu doğrul• tuda görüş ortaya koyanların düşüncelerini şöylece sıralayabiliriz: - En az geçim indirimi uygulaması çok sayıda vergi mükellefini ilgilen- dirmesi nedeniyle, uygulanacak tutarın düşük tespit edilmesi halinde bile, uy- gulama vergi idaresine için çok büyük tutarlarda vergi kaybına neden olacak- tır. Bu da, vergi gelirlerine ihtiyacı olan günümüz devletlerinin kabul edeme- yeceği bir durumdur. - Yukarıda ileri sürülmüş olan nedenler dolayısıyla günümüzde en az ge- çim indirimi tutarları, ancak sembolik miktarlarda tespit edilebilmektedir.Bu nedenle, en az geçim indiriminden beklentisi olanlar için umdukları yararı elde edememe sonucunu ortaya çıkaracaktır. - En az geçim indiriminin lehinde ve aleyhinde ileri sürülmüş olan görüşler birlikte göz önüne alındığında, vergi adaletine ulaşabilmek için bu yolun gerekli olduğu; ancak mükelleflerin istediği miktarlarda uygulandığı takdirde devlet için çok büyük boyutlara ulaşan gelir kaybı doğurduğu ve bunun için de bu mü- essesenin pek uygulanmak istenmediği gibi bir sonuç ortaya çıkmaktadır. 2.2.4.2.2. En Az Geçim İndirimi Tutarlarının Tespit Edilmesinde Göz Önüne Alınacak Ölçüler En az geçim indirimi tutarlarının tespiti, yani en az geçim indirimi tutar- larının neyi karşılayacak tutarda olması gerektiği teoride tartışma konusu ya- pılmıştır. Bu konuda ileri sürülen görüşleri; fizyolojik asgari görüşü, kültürel asgari görüşü ve medeni asgari görüşü, şeklinde üç kısma ayırabiliriz. 74 i. - Fi=_, 1 0/ojik gari Gört'işiı En az geçim indirimini nvunanların bUyllk kısmı, saptanucak tutarın hiç olmazsa insanların fizyolojik varlıkku-ını sürdürecek kısınmın vergiye tabi ol- manrnsı düşünce-ini ileri sürmi.lştilr. Yani en az geçim indirimi tutarının, in- sanlaıın yaşamlarını sürdürebilmeleri için gerekli olan ihtiyaç maddelerini karşılayacak miktardan az olmaması gerektiği savunulmuştur. Ancak, insan- ların yaşamlarını sürdürebilmeleri için ihtiyaç duydukları miktarın tespiti, bu- lundukları topluma, coğrafi bölgeye ve diğer faktörlere göre değişmektedir. Bu bakımdan fizyolojik asgari görüşü eleştiri konusu yapılmış ve kesin bir şekilde uygulamaya yansıtılamamıştır. -Kültürel Asgari Görüşü Kültürel asgari görüşü en az geçim indirimine fizyolojik asgari görüşüne göre daha geniş açıdan bakmakta ve insanların sadece geçimlerini sürdürecek bir miktarın değil, bununla birlikte kültürel ihtiyaçlarını karşılayacak tutardaki harcamalarının da vergi kapsamına alınmaması gerektiğini benimsemektedir. Ancak burada söz konusu kültürel ihtiyaçları tam anlamıyla tespit etmek, ka- bul edilebileceği gibi fizyolojik ihtiyaçları tespit etmekten çok daha zordur. Çünkü bu konuda tespite gidildiğinde, insanların sosyal sınıflarına göre çeşitli en az geçim indirimi tutarlarının tespiti zorunluluğu ile karşılaşılacaktır. Bu- nun tespiti mümkün olmadığı gibi, uygulanması durumunda da mükellefler arasında eşitliği sağlamak mümkün olmayacaktır. Bu nedenlerle bu görüşü de uygulamaya geçirmek mümkün bulunmamaktadır. - Medeni Asgari Görüşü Medeni asgari görüşü, medeni bir insanın tüm ihtiyaçlarını karşılayacak gelirlerinin vergiye tabi olmaması gerektiğini savunmaktadır. Yukarıda ifade edilen zorluklar, bu görüşün uygulanması halinde daha çok ortaya çıkacaktır. Bunun için bu görüşü de uygulamaya intikal ettirmek mümkün olamamıştır. Yukarıda kısaca değinilen görüşler dikkate alındığında, gerek maliyenin gelir kaybı ve gerek tespit güçlükleri dolayısıyla, sadece fizyolojik asgari gö- rüşünün uygulama alanına intikal ettirildiği görülmüştür. 1950 yılında Tür- kiye'de gelirlerin vergilendirilmesinde köklü bir değişikliğe gidilmesi sıra- sında, çok düşük oranlarda en az geçim indirimi uygulamasına geçilmiş, daha sonra da uygulama şekilleri anlatılırken değinileceği üzere en az geçim indi- riminin uygulama tarzlarında bazı değişiklikler yapılmış ve uygulama 1986 yılında yürürlükten kaldırılmıştır. Ancak, Gelir Vergisi Kanunu'nda 2007 yı- lında yapılan değişiklikle bu müessese sadece ücretliler için" asgari geçim in- dirimi" adıyla tekrar vergi sistemimize dahil edilmiştir. 75 2.2.4.2.3. En Az Geçim indiriminin Uygulanma Biçimleri Esas olarak en az geçim indirimi; matrahtan indirim sistemi ve vergiden verginin indirimi (dekot) sistemişeklinde uygulanır. Ayrıca bölme sistemi uy. gulanmak suretiyle de aynı amaca ulaşılmaya çalışılır. - /ıfatrahtan İndirim Sistemi Matrahtan indirim sisteminde; vergiye esas olacak m_�trahtan en az geçim indirimi tutarları indirilerek vergi ona göre hesap edilir. Omeğin; en az geçim indirimi tutarlarının gi.inde 1O ve ayda 300 ve yıllık 3.600 TL olarak tespit edilmiş olduğunu ve bir mükellefin yıllık gelirinin de 36.000 TL olduğunu varsayalım. Bu örneğe göre bekar bir mükellefin yıllık en az geçim indirimi tutarı olan 3.600 TL mükellefin matrahı olan 36.000 TL'den indirilecek ve vergiye tabi tutar 32.400 (36.000-3.600=32.400) TL olarak tespit edilecektir. Daha sonra da, ilk 15.000 TL üzerinden %10 ve kalan 17.400 TL den de %20 olmak üzere tespit edildiği düşünülen tarife üzerinden vergi, 4.980 TL (15.000 x %1O=1.500+ l 7.400x %20=3.480 = 4.980 TL) olarak hesap edilecektir. Mali bakımdan çok sıkıntıda olmayan ve en az geçim indirimi uygulamasını kabul eden ülkelerde, genellikle matrahtan indirim sisteminin uygulandığı gö- rülmüştür. Nitekim 1950 yılında ülkemizde ilk olarak, matrahtan indirim şek- linde en az geçim indirimi uygulaması başlatılmıştır. - Vergiden İndirim Sistemi (Dekot Sistemi) En az geçim indirimi uygulamasında vergiden indirim sisteminin kabul edilmesi halinde ise, önce matraha göre indirimsiz vergi hesap edilir ve daha sonra da tespit edilmiş tutarlardaki en az geçim indiriminin vergisi hesaplanır. En sonra da, hesaplanan en az geçim indiriminin vergisi, daha önce indir�_msiz olarak hesap edilen vergiden indirilerek ödenecek vergi ortaya çıkarılır. Orne- ğin; yine aynı mükellefin matrahının 36.000 TL olduğunu ve bunun da 15.000 TL'sinin %10'dan, kalan 21.000 TL'sinin de %20'den vergisi hesap edilerek indirimsiz vergisinin 1.500 + 4.200 = 5.700 TL tuttuğu varsayalım. Böylece mükellefin en az geçim indirimsiz vergisinin sözü edilen bu tutarda olduğu ortaya çıkacaktır. Daha sonra da, yukarıda verilmiş bulunan yıllık 3.600 TL tutarındaki en az geçim indiriminin %10'dan vergisi olan 360 TL olarak hesap edildiği ve bu tutarın da daha önce bulunmuş olan 5.700 TL'den indirildiği kabul edildiğinde, ödenecek verginin 5.340 TL (5.700- 360) olarak ortaya çıktığı görülecektir. Aynı geliri içeren iki örnek incelendiğinde; matrahtan indirim sistemi uy- gulandığında, ödenecek verginin 4.980 TL ve vergiden indirim yönteminin uygulanması halinde ödenmesi gereken verginin 5.340 TL olacağı ortaya çık- maktadır. Görüldüğü üzere, vergi idaresi için ikinci yöntem daha avantajlıdır. Nitekim ülkemizde, 1968 yılından 1980 yılında kadar olan dönemde bu usul 76 uygulanmış ve l 98 l yılından itibaren tekrar mutrnhtnn indirim usulüne dönl1- müştür. Ancak yukarıda değinildiği üzere, sudccc Ucrct gelirlerine uygulun- ınak üzere 2007 yılında tekrar vergiden indirim usulUuygulanıusına geçilmiş- tir. - Bölme Sistemi (Katsayı Sistemi) Gelir Vergisi'nde ilke olarak gelirlerin toplanması kuralı uygulanır. Yani bir kişinin kendisine ve hatta ailesine ait gelirlerin tümU toplanır ve buna göre bulunan miktar vergi matrahını meydana getirir. Bu tlir uygulama, genellikle Gelir Vergisi'nde aıtanoranlı tarifelerin uygulanması nedeniyle, ödenecek verginin artması sonucunu doğurur. İşte ağırlaşmış olan vergi yükünü biraz hafifletmek düşüncesiyle, katsayı sistemi denilen bir sistem getirilebilir. Bu sistem, tam anlamıyla en az geçim indirimi ile doğrudan ilişkili değildir. An- cak mükellefin vergi yükünü hafifletmesi sonucunu doğurması nedeniyle, bu uygulama şekline en az geçim indirimi konusu içinde yer vermek usul haline gelmiştir. Uygulamada bölme sisteminin iki türde uygulandığı görülmektedir: - Bu sistemlerden birincisi, aile gelirlerinin sadece kocanın geliri olma- dığı, bu gelirlerin elde edilmesinde eşin de rolünün bulunduğu ve bu bakımdan gelirin koca ve eş arasında ikiye bölünerek bunların vergilerinin ayrı şekilde hesap edilmesi gerektiği ve daha sonra da bulunan vergilerin toplanmasının doğru olacağı, düşüncesine dayanmaktadır. Böylece, artanoranlılığın yükünün bir miktar azaltılabileceği ileri sürülmektedir. Tabii ki bu sistemin uygulan- masında eşlere düşen payların vergileri hesap edilirken, matrahtan indirim usulü şeklinde uygulanan en az geçim indirimi her eş için ayrı şekilde uygu- lanmaktadır. - İkinci uygulama şeklinde ise, her aile bireyine bir kat sayı verilmekte, önce bulunan kat sayılar toplamına göre matrahlar bölünerek vergileri hesap edilmekte ve daha sonra da bulunan verginin kat sayılar ile çarpılması yoluna gidilmektedir. Örneğin, eşler için "bir" ve çocuklar için "yarım" kat sayısının kabul edilmiş olduğunu ve evli iki çocuklu bir aile düşünüldüğünü, ailenin yıllık gelirinin de 36.000 TL olduğunu var saydığımızda, buna göre önce gelir üçe (1+1+0,5 +0,5) bölünecek ve daha sonra da üç 12.000 TL ayrı şekilde vergilendirilerek bulunan tutar üç ile çarpılmak suretiyle ödenecek vergi or- taya çıkarılacaktır. Görüldüğü üzere bu sistemin uygulanmasındaki esas amaç, aile büyüklüklerine göre verginin artanoranlılığını biraz yumuşatmaktır. 2.2.4.3. Ayırma İlkesi Yukarıda değinilen artanoranlılık ve en az geçim indirimi uygulaması, vergi adaletine kantitatif yönden ulaşmayı sağlamaya çalışan yöntemlerdir. Oysa ki burada ele alınacak ayırma ilkesi, vergi adaletine verginin kaynağını 77 � 1 dikkate alarak ulaşmaya çulışır. Yani ayırma ilkesi, emek gelirlerinin, sermaye Ye emekten meydana gelen kazançlara ve sadece sermayenin getirisi olan iraı. lanı oranla dnha hutif vergi yüküne tabi tutulması gerektiğini savunur. ileride görüleceği üzere Gelir Vergisi'nde gelir unsurları; emeğin karşılığı ücret, ser. m3ye Ye emeğin karşılığında meydana gelen kazanç ve sermaye gelirleri nitc. liğinde olan irntlnrdan meydana gelir. Ayırma ilkesine göre burada, emek gc. lirlerinin vergi politikası yolu ile korunması gerektiği savunulur. 2.2.4.3.1. Ayırma İlkesi Lehinde ve Aleyhinde İleri Sürülen Görüşler Artanoranlı tarifeler ve en az geçim indiriminde olduğu gibi ayırma ilke- sinin de lehinde ve aleyhinde ileri sürülmüş görüşler mevcuttur. 2.2.4.3.1.1. Ayırma İlkesinin Lehinde İleri Sürülmüş Olan Görüşler Ayırma ilkesinin lehinde ileri sürülmüş olan görüşler şu şekilde özetlene- bilir: - Emek gelirleri sermaye gelirleri gibi düzenli gelir türü değildir. Emek sahibinin hastalığında, kişi kendine gerekli olan ücreti sağlayamaz ve yaşamı sırasında birçok zorluklarla karşı karşıya kalabilir. - Emek gelirleri konjonktürü çok yakından izler. Piyasanın en küçük dur- gunluğunda işsiz kalma ihtimali ile karşı karşıya kalınabilir. - Sermaye gelirlerinin vergilendirilmesi, süre açısından emek gelirlerine oranla daha uzun süre alır. Yani, ücretler her ayın sonunda ödenirken vergileri de kesildiği halde; sermaye gelirlerinin vergilendirilmesi genellikle vergilen- dirme döneminin sonunda olur. Bu da sermaye geliri sahipleri için büyük avantaj sağlar. - Sermaye gelirlerinde vergiden kaçınma ve vergi kaybına neden olma, uygulamada genellikle karşılaşılan olaylardır. Oysa ki, emek gelirleri için böyle bir durum söz konusu değildir. - Sermaye geliri sahiplerinin emek geliri elde edenlere göre daha çok boş zamana sahip olmaları nedeniyle, onlar kendileri için başka işler organize ede- rek bu alanlardan da kazanç ve hatta ücret elde etme olanaklarına sahiptir. - Sosyal sınıflar arasında denge sağlamak çağdaş kamu maliyesi ilkelerin- den biridir. Bu da emek gelirlerinin korunması ile sağlanır. - Emek gelirlerinin marjinal birimlerinin değeri, sermaye sahiplerinin bu tür değerlerine göre çok daha fazladır. Yukarıda sıralanan nedenlerle emek geliri elde edenler için, vergilendirme sırasında bazı olanakların tanınması gerektiği ifade edilmiştir. 78 ► 2.2.4.3. t.2. Ayırnrn ilkesinin Aleyhinde ileri SUrUJmtlş Olnıı GUriişlcr ymna ilkesi konusunda yukarıda kısa bir şekilde değinilen görllşlcrc kur- �1hk. 3eyhinde de bazı göıilşler ileri silrUlınUştUr. - Günümüzde ücretlilerle ilgili olarak alınun çeşitli sosyal önlemler ve - -ndik3lann çalışanların haklarının savunulmasında çok kuvvetli hale gel- mesi. aıtık bugün emek sahibi kişilerin gelirlerini de istikrarlı hale getirmiştir. Hatta emek sahibi kişilerin gelirlerinin sermaye gelirlerine oranla daha istik- rarlı olduğu dahi söylenebilir. -Ekonomik kalkınmayı sağlamak ve bunu sürdürmek için sermayenin ko- runması gerekir. Sem1ayesiz işgücü hiçbir anlam ifade etmez. - Artanoranlı tarifelerin uygulanması sonucunda sennaye gelirleri elde edenlere yeterince vergi yükü yüklenmiştir. Bu bakımdan, ayrıca ayırma ilkesi uygulanmak suretiyle, sennaye geliri sahiplerinin ücretlilere göre daha ağır vergi yüküyle vergilendirilmesi, vergi adaleti bakımından savunulamaz. Sermaye çeşitli vergilere muhatap tutulmakta ve yeterince vergilendiril- mektedir. Ayınna ilkesi uygulamak yolu ile gelir elde edenler arasından sa- dece emek gelir sahiplerini himaye etmek, herhalde doğru olmayacaktır. Günümüzde aı1an oranlı tarifeler geniş uygulama alanı bulmakta ve bazı ülkelerde de en az geçim indiriminin uygulandığı görülmektedir. Ayınna il- kesi ise, diğer ilkeler kadar uygulanamamaktadır. Bunda, yukarıda sözü edilen aleyhteki görüşler bir derece etkili olmuştur. Ancak bu konudaki esas nedenin, vergi gelirlerindeki azalmayı önleme ile birlikte sermayenin dünya ülkele- rinde kamu yönetimine hakim hale gelmesidir, denilebilir. 2.2.4.3.2. Ayırma İlkesinin Uygulama Şekilleri Vergi ödeme gücüne ulaşmak için uygulanan ayırma ilkesi, çeşitli yön- temler kullanılarak gerçekleştirilebilir: 2.2.4.3.2.1. Gelir Kaynaklarının Sınıflandırılması ve Emek Gelirlerinin Değişik Yöntemlerle Korunması Gelir Vergisi'nde gelirler; emek gelirlerinin meydana getirmiş olduğu üc- retler, emek ve sermayenin ortaklaşa gelirleri olan kazançlar ve sadece serma- yenin getirmiş olduğu iratlar, şeklinde üçlü bir ayırıma tabi tutulur. - - Gelirler böyle bir ayırıma tabi tutulduktan sonra, emek gelirleri, kazanç ve iratlara göre daha düşük oranlarda vergiye tabi tutulabilir. - Sözü edilen ayırım sonucunda emek gelirleri sahiplerine ve ücretlere, bazı muafiyet ve istisnalar veya indirimler getirilebilir. 79 ► 2.2.4.3.2.2. Sermuye Gelirlerinden Ek Vergi Alın ınası Elde edilmiş olan gelirler. emek, kazanç ve irat ayrımı yapılmadan önce genel olarak Vt:rgilendirilir. Bu vergilendirme işlemi yapıldıktan sonra da, ser. maye gelirlerinin ayrıca vergilendirilmesi yoluna gidilebilir. Yukarıda sözü edilen yöntemler, bazı küçük farklarla dünya ülkelerinde uyeulama alanı bulmuştur. Ancak daha önce de beliı1ildiği üzere günümüzde aymna ilkesi, vergi ödeme gücüne ulaşmada çok fazla kullanılan bir ilke olma niteliğini kaybetmiştir. 2.2.5. Vergi ile İlgili Temel Kavramlar Kamu maliyesi kitaplarında vergi ile ilgili temel kavramları belirtmek öğ- retinin vazgeçemediği yöntemlerden biridir. Kamu maliyesine ilişkin yayın. !arda, genellikle vergi ile ilgili kavramların alt alta sıralanarak açıklandıkları görülür. Bu açıklama şeklinin, okuyucular bakımından karışıklığa neden ol- duğu düşünülebilir. Bu bakımdan vergi ile ilgili kavramları açıklarken, açık- lanması gerekli görülen kavramları, vergilendirme süreci içinde yer alan kav- ramlar ve diğer kavramlar şeklinde sistematikleştirerek anlatmak daha aydın- latıcı olabilir. Böylece bu anlatım şekli, hem öğreti bakımından daha uygun olacak, hem de kavramlarla birlikte söz konusu süreçlerin ana hatları belirlen- miş olacaktır. 2.2.5.1. Vergilendirme Sürecinde Karşılaşılan Kavramlar Vergilendiıme olayı bir süreçtir. Bu süreç, verginin doğumundan başlaya- rak ortadan kalkmasına kadar devam eder. Hatta vergilendirme süreci geniş açıdan ele alındığında, vergi suç ve cezaları, vergi yargısı ve verginin zorla tahsili devrelerini de kapsar, denilebilir. Doğal olarak bu geniş süreç içinde vergiye ilişkin birçok kavram ile karşı karşıya kalınır. Bunlardan önemli olan- larını ve çalışmalarımız sırasında sıkça karşılaşabileceklerimizi kısaca şu şe- kilde açıklayabiliriz: 2.2.5.1.1. Vergiyi Doğuran Olay Vergiyi doğuran olayın meydana gelmesi vergi mükellefi ve verginin ko- nusu ile çok yakından ilgilidir. Bu nedenle vergiyi doğuran olaya değinmeden önce, vergi mükellefi ve vergi sorumlusu ile verginin konusunu kısaca belir- lemekte yarar vardır. Hatta bu arada, verginin mükellefi ve konusunu yakın- dan ilgilendiren muafiyet ve istisna konularını da ele almak gerekir. - Mükellef ve Vergi Sorumlusu Mükellef, verginin odak noktasında bulunan kişidir. Yani, mükellef olma- dan vergiyi yaşama geçirmek mümkün değildir. Her vergi kanunu verginin 80 ,.. mükellefinin kim olduğunu belirlediği gibi. vergi usul kanunları da mUkellcfi genel )arak ele alıp, mükellef ile ilgili genel hUkUmler getinniştir. Nitekim Vergi Usul Kanunu'nun 8. maddesinde "mükellef, vergi kanunlarına göre kendisine vergi borcu terettüp eden gerçek veya tUzel kişidir", şeklinde tanım- lanmıştır. Vergi hukukuna göre mükellef olabilmek için hak ehliyetine, diğer bir öyleyişle medeni haklardan yararlanma ehliyetine sahip olmak yeterlidir. Bu konuda ayrıca fiil ehliyeti denilen medeni hakları kullanma ehliyetine sahip olmaya gerek yoktur. Ancak, fiil ehliyetine sahip olmayanlar ile tüzel kişiliğe sahip mükelleflerin yasal hak ve ödevleri, bunların kanuni temsilcileri tarafın- dan yerine getirilir. Vergi kanunlarında; vergi alacağını güvence altına almak, vergi idaresinin daha az harcama ile vergi toplayabilmesine imkan sağlamak ve idareye başka kolaylık olanakları tanımak gibi nedenlerle, vergi mükelleflerinin yanında vergi sorun11uluğu müessesesine de yer verilmiştir. Vergi sorumluluğu da vergi mükellefi gibi vergi kanunlarında düzenlenmiştir. Vergi Usul Ka- nunu'nun sözü edilen 8. maddesinde vergi sorumlusu tanımlanmıştır. Bu hükme göre vergi sorumlusu, "verginin ödenmesi bakımından alacaklı vergi dairesine karşı muhatap olan kişidir". Örneğin; işveren, ücretliye ödemenin yapılması sırasında ücretin vergisini kesip vergi dairesine yatırmak zorunda- dır. Bu örnekte, vergi mükellefi ücretli ve vergi sorumlusu da işverendir. Bu örneği, faiz ve diğer bazı gelir türlerinin ödenmeleri sırasında yapılan vergi kesintilerin, vergi sorumlusu olarak vergi dairelerine yatıranları kapsayacak şeklinde çoğaltmak mümkündür. Vergi sorumlusu kavramı bir bakıma kanuni temsilciye benzemekle bera- ber, bu kavram, kanuni temsilci kavramından farklıdır. Çünkü fiil ehliyetine sahip olmayanlar da vergi sorumlusu olabildikleri halde, kanuni temsilcilerin fiil ehliyetine sahip olmaları, temsilci olabilmenin bir gereğidir. -Verginin Konusu Vergi ne üzerinden alınıyorsa, o verginin konusunu meydana getirir. Maddi veya maddi olmayan unsurlar ve işlemler, verginin konusunu oluşturur. Gelir, servet, harcama, hizmet, üretim veya hukuki işlemler verginin konu- sunu oluşturabilir. Her vergi kanunu, verginin konusunu açıklar. Hatta, ge- nelde vergi kanunları adlarını vergi konularından alırlar demek bile yanlış ol- maz. Örneğin; Gelir Vergisi'nin konusu gelir, Kurumlar Vergisi'nin konusu kurum kazancı, Bina Vergisi'nin konusu binalar ve Veraset ve İntikal Ver- gisi'nin konusu karşılıksız intikallerdir. 81 -.fııaA,w ı't' İstisııalar osyal. drnnomik, kUltün�ı. mnli, idari ve siyasal nedenlerle, vergi kanun. l:ırın:ı ınu:ıtiyet ve istisna hiJkUmleri konulur. Genelde vergi uygulamalarında muafiyet Ye istisna kavram lan aynı anlamda görlilmekte, sanki bu iki kavra. mın birbirlerini cümle içinde tamamlar nitelikte olduğu kabul edilmekte ve bu nedenle de birçok vergi kanunlarında muafiyet ve istisna kavramlarının ayın. ınına dikkat edilmemektedir. Oysa ki bu iki kavram birbirlerinden ayrı anlam taşımaktı ve hükümlerin yorumlanmasında da bunların önemi açık bir şekilde ortaya çıkmaktadır. Yukarıda sıralanan nedenlerin bir veya birkaçıyla vergi kanunlarına göre Yergilendirilmesi gereken kişiler, yine vergi kanununun bir başka maddesiyle Yergi dışında bırakılabilir. Vergi mükelleflerinin böyle bir şekilde vergi kap- samı dışında tutulmasına, muafiyet denilir. İstisna ise, vergi konularının vergi kapsamı dışına taşınmasını ifade eder. Yani, muafiyet, mükellefin; istisna, vergi konusunun vergi dışında tutulmasıdır. Muafiyet ve istisnalar, tam veya kısmi, süreli veya süresiz ya da şartlı veya şartsız olabilir. -Vergiyi Doğuran Olayın Meydana Gelmesi Vergiyi doğuran olayın meydana gelmesi, vergilendirme sürecinin ilk ba- samağını meydana getirir. Vergilendirmede her şey, vergiyi doğuran olay ile başlar. Vergi Usul Kanunu'nun 19. maddesinde vergiyi doğuran olay, "Vergi alacağı vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki du- rumun tekemmülü ile doğar" şeklinde tanımlanmıştır. Bu genel hüküm, ayrın- tılı açıklamalarını ilgili vergi kanunlarında bulur. Gelir Vergisi 'nde gelirin elde edilmesi; Kurumlar Vergisi'nde kurum kazancının elde edilmesi; Emlak Vergisi'nde ilke olarak binanın mülkiyetine sahip olma; Katma Değer Ver- gisi'nde de bir malın veya hizmetin teslimi, vergiyi doğuran olayın doğumuna örnek olarak gösterilebilir. Kanun vergiyi doğuran olayı sadece vergi kanunlarının vergiyi bağladık- ları olayın vukuuna bağlamamış, konuyu daha geniş açıdan ifade edebilme bakımından hukuki durumun tekemmülünü de bu kavram içine sokmuştur. Yani kanun, mükellefin bir şeyi fiilen elde etmeden hukuken elde etmesini veya hukuken elde etmeksizin fiilen elde etmiş olmasını, vergiyi doğuran olay kavramının kapsamı içine sokmuştur. Vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesiyle vergi alacaklısı ile vergi borç- lusu arasında, mükellef bakımından vergi borcu ve alacaklı idare bakımından vergi alacağı ilişkisi kendiliğinden doğmuş olur. Ancak vergiyi doğuran ola- yın meydana gelmesiyle, vergi alacağı kendiliğinden ödenmesi gereken hale gelmiş olmaz. Verginin ödenebilecek hale gelmesi için, bundan sonra onun tarh, tebliğ ve tahakkuk gibi aşamalardan geçmesi gerekir. 82 Burada nyrıcn iki konuya değinmek gerekir. Bunlardan birincisi, vergiyi d ğuran olayın knnunen yasak edilmiş faaliyetlerden doğmasının vergiyi do- iıuran olnyı ortadan kaldırınayncağıdır. Yani kumarhanelerden ve uyuşturucu ticaretinden elde edilen kazançlar için de, vergiyi doğuran olay meydana gelir. Değinilmesi gereken diğer husus da, mllkellefın vergiden muaf olması veya vergi konusunun isti naya tabi tutulmasının, yine vergiyi doğuran olayı orta- dan kaldırmayacağıdır. Yani muafiyet veya istisna, vergiyi doğuran olayın doğmasını engellememekte, sadece verginin ödenmemesi olanağını mükellefe em1ektedir. 2.2.5.1.2. Verginin Tarhı Vergiyi doğuran olaydan sonra vergilendirme sürecinin ikinci ayağını, verginin tarhı meydana getirir. Verginin tarhı, vergi alacağının kanunlarda be- lirlenıniş matrah ve oranlar üzerinden hesaplanmasıdır. Verginin belirtilen şe- kilde hesap edilmesi, idari bir işlemdir. Bu işlem, esas olarak vergi daireleri tarafından yapılır. Yani vergi tarh yetkisi, vergi dairelerine aittir. Bunun tek istisnası ise, posta ile gönderilen beyannamelerdir. Posta ile gönderilen beyan- namelerde, mükellefin göstermiş olduğu matraha kanundaki oranları uygula- yarak ödenecek vergi, mükellef tarafından hesap edilir. Ancak bu kesin he- saplama değildir. Çünkü vergi, mükellefin hesaplamasına rağmen, vergi ida- resi tarafından tekrar kontrol edilerek tarh edilir. Hesaplamalarda yapılan yan- lışlıklar, bu arada vergi daireleri tarafından düzeltilir. Günümüz vergi sistemlerinde değişik tarh usullerinin uygulandığı görülür. Vergi Usul Kanunu'nda da değişik tarh türleri kabul edilmiştir. Bunları şu şe- kilde özetlemek mümkündür: • Beyana Dayanan Tarh Yukarıda kısaca değinildiği gibi, beyana dayalı vergilerde matrah mükel- lef tarafından tespit edilir ve tespit edilen matrah beyanname ile vergi daire- sine bildirilir. Bu tür beyan usulü ile alınan vergilerde tarh işlemi, vergi dairesi tarafından yapılır. Bu işlem tahakkuk fişinin kesilmesiyle gerçekleştirilir. • İkmalen Vergi Tarhı İkmalen vergi tarhı, her ne şekilde olursa olsun bir vergi tarh edildikten sonra, bu vergiye ilişkin olarak daha sonra meydana çıkarılan defter ve belge- ler ile yanlış uygulanmış olan kanuni ölçülerin yeniden uygulanması sonu- cunda, bulunan matrah farkına göre alınacak verginin tekrar hesap edilmesi- dir. Bu açıklamaya dayanarak idarenin ikmalen vergi tarhına gidebilmesi için, iki unsur gerekir. Bunlardan birincisi, daha önce verginin tarh edilmiş olma- sıdır. İkincisi ise, ortada ek vergi salınmasını gerektiren matrah farkının ortaya çıkarılmasıdır. 83 • Re·. cıı J"ergi Tnrlıı Re' ·en vergi tarhı. mntrnhın tamamen veya kısmen defter ve belgelere Yeya kanuni ölçilkrc göre tespit edilememesi halinde yapılır. Bu durumda tarh işlemi. takdir komisyonlarınca belirlenmiş olan matrahlar üzerinden gerçek- leştirilir. Vergi Usul K:mumı'ırnn 30. maddesinde nelerin takdir nedeni olabi- leceği ayrıntılı olarak belirlenmiştir. Vergi beyannamelerinin kanuni sürelerin geçmesine rağmen verilmemiş olması gibi. • İdarece Vergi Tarhı Verginin idarece tarhı, ikmalen ve re'sen vergi tarhiyatı kapsamına ginne- yen hallerde ve zamanında, normal şekilde tarh edilmeyen vergilerin idarece belirli matrahlar üzerinden tarh edilmesidir. Bu tarh usulünün uygulama alanı oldukça sınırlıdır. Örneğin, Emlak Vergisi bildiriminin süresinde verilmemesi halinde vergi idarece tarh edilir. Yukarıdaki açıklamalardan da anlaşılacağı üzere verginin tarhında iki şe- yin açık olarak bilinmesi gerekir. Bunlar; verginin matrahı ile matraha uygu- lanacak olan oran ve tarifelerdir. - Matrah Verginin konusu ile verginin matrahının birbirleriyle karıştırılmaması ge- rekir. Yukarıda da ifade edildiği gibi vergi ne üzerinden alınıyorsa, o nesne verginirıkonusunu oluşturur. Oysa ki matrah, verginin üzerinden hesaplandığı değer veya miktardır. Diğer bir ifadeyle matrah, mükellefin ödemesi gereken verginin hesaplanmasına esas alınan teknik, fiziki ya da ekonomik büyüklük- tür. Vergiyi doğuran olayın ortaya çıkmasından sorıra verginin konusunu mey- dana getiren nesnelere, muafiyet ve istisnalar ile kanunen indirilmesi gereken giderler uygulanarak matrahlar tespit edilir. Matrah, fiziki bir miktar olabildiği gibi iktisadi bir değer de olabilir. Ör- neğirı matrah, benzinin litresi, havagazının metreküpü olabileceği gibi, gelirin tutarı da olabilir. Matrahın tespitinde miktarın esas alındığı vergilere "spesi- fik" vergiler ve değerin esas alındığı vergilere de "advolerem" vergiler dee- nilir. Vergilerin hesaplanacağı değer veya miktarın belirlenmesiyle ilgili olarak çeşitli yöntemler kullanılabilir. Bunlar; yukarıda belirtilmiş olan beyan usulü, karine ve dış göstergeler usulü, götürü usul ve idarece takdir usulüdür. Beyan usulüne yukarıda değinildiği için burada sadece bunun dışında kalan usullere çok kısa değinilecektir. Karine ve dış göstergeler usulüne göre matrahın tespit edilmesinde, kiralar, çalıştırılan eleman sayısı ve işletmenin bulunduğu şehrin nüfusu gibi göstergelerden yararlanılır. Götürü usulde vergilemeye esas ola- cak değer veya miktarlar tek tek belirlenmeyip, aynı durumdaki tüm konu ve 84 milkellefler için genel olarak belirlenir. ld::ırccc takdir usulUndc ise, ınutrahlar idaı �e takdir edilir. Doğal olarak burada matrahları tespit ederken idare, bnzı karinekrden yararlanabilir. Burada sözU edilen beyan usulll dışındaki yöntem- ler attık günümüzde pek uygulanmamaktadır. -r·ergi Tar((e ,·e Oranları Konusu, mükellefi ve matrahı belli olan verginin tarh edilebilmesi için, matraha uygulanacak olan vergi tarife ve oranlarının bilinmesi gerekir. Yuka- rıda vergi tarife ve oranlarıyla ilgili olarak gerekli açıklamalar yapıldığı için, burada bu konuya kısaca değinilecektir. Matraha uygulanacak ölçüleri iki kısma ayırmak mümkündür. Bunlardan birincisi, matrah birimlerinden alınacak verginin mutlak rakam olarak tespit edilmesi� diğeri de matraha belirli oranların uygulanmasıdır. Bilindiği üzere birinci tür tarifelere spesifik tarifeler ve diğerine de advolerem tarifeler denilir. Advolerem tarifeler de, değişik şekillerde uygulanabilir. Günümüzde daha çok artanoranlı tarifelerin uygulandığını görmekteyiz. Bazı vergilerde de, ta- rife yerine tek oranın uygulandığı görülür. - Peşin Vergi Vergilemede asıl olan ilkelerden biri de, vergiyi doğuran olay ile verginin tahsili arasında geçen sürenin mümkün olduğunca kısa olmasıdır. Bu sürenin uzaması, genelde, vergi mükellefi lehine ve vergi alacaklısı aleyhine bazı so- nuçlar doğurur. Çünkü, enflasyonun var olduğu ülkelerde alacağını belirli bir süre sonra alabilen vergi alacaklısı, bundan zarar görür. Yani alacağını, değeri daha düşük bir para ile tahsil etmiş olur. Özellikle bu durum, gelir ve kurumlar vergisi gibi gelir üzerinden alınan vergilerde kendisini daha çok gösterir. Çünkü bu vergilerde vergi alacağının doğumu ile vergi taksitlerinin tahsili ara- sında geçen süre, oldukça uzundur. Verginin geç ödenmesinin mükellefe sağlamış olduğu başka bir avantaj ise, mükellefin aradan geçen süre içerisinde kamunun alacağını faizsiz bir bi- çimde kullanmış olmasıdır. Verginin geç ödenmesi, gelir vergisi mükellefleri arasında bazı adaletsiz- liklerin doğmasına da neden olmaktadır. Bilindiği üzere, verginin kaynakta kesilerek ödenmesi halinde vergiyi doğuran olay ile verginin tahsili arasında geçen süre oldukça kısa olmasına karşın, beyan esasına dayanan vergilendir- melerde bu süre çok uzundur. Bu tür uygulama da, sözü edilen mükellef grup- ları arasında eşitsizliğin ortaya çıkmasına neden olmaktadır. Böyle bir sakınca kendisini daha çok ücretlerin vergilendirilmesinde gösterir. Sözü edilen sakıncalar teori ve uygulamada tartışma konusu yapılmış ve bu sakıncaları ortadan kaldırabilmek için çareler aranmıştır. Buna çare olarak da yabancı ülkelerin bazıları, "pay as you eam" veya "pay as you go" diye 85 adlandırılan birtakım uygulamalara vergi mevzuatları içinde yer vermişlerdir. Bu) önıemlerde. bir önceki yılın kazancı ya da bazı ölçüler içinde bulunulan ) ılın kazancı geçici kazanç olarak kabul edilir ve ona göre de içinde bulunulan �ılın geliri belirlenir. Daha onra da mükelleften o yıl için bir veya iki beyan. name alınarak, Yerginin tahsil edilmesi yoluna gidilir. Yıl sonunda da, yıl içinde alınmış ohm geçici vergiler hesaba alınmak suretiyle mükellefin bey3. nına göre kesin vergilendirme yoluna gidilir. Bütün bu işlemlerin yapılması. nın amacı. yukarıda sıralanan sakıncaları ortadan kaldırabilmek ve verginin bir ruı önce tahsilini sağlayabilmektir. İlk kez ülkemizde de geçici vergi uygulamasına 1981 yılında başlanılmış.. tır. Geçici vergiyi gerçek usulde gelir vergisine tabi ticari kazanç sahipleri ile serbest meslek erbabı öderler. Geçici vergi, içinde bulunulan yıla ait gelir ver- gisine mahsup edilmek üzere, bu Kanun'un ticari ve mesleki kazancın tespi- tine ilişkin hükümlerine göre (indirim, istisnalar ve değerlemeler dikkate alı- narak) belirlenen ilgili hesap döneminin altışar aylık kazançları üzerinden, GVK'nın 103. maddesinin ilk gelir dilimine uygulanan orana göre hesaplanır. Hesaplanan geçici vergi, altı aylık dönemi izleyen ayın on üçüncü günü akşa- mına kadar bağlı olunan vergi dairesine beyan edilir ve on yedinci günü akşa- mına kadar ödenir. Bak, Cumhurbaşkanı geçici vergi dönemlerini üç aya ka- dar indirmeye yetkilidir (GVK mük. mad.120). Cumhurbaşkanı buradaki tak- dir hakkını kullanmış ve altışar aylık dönemi üçer ay olarak belirlemiştir. GVK'nın sözü edilen maddesine göre geçici olarak tahsil edilen vergiler, yine aynı maddeye göre yıl sonu itibariyle hesaplanan gelir vergisinden mah- sup edilir. 2.2.5.1.3. Verginin Tebliği Vergilemede genel ilkelerden biri de, vergilendirmeye ilişkin ve hukuki sonuç doğurabilecek tüm konuların mükellef veya ceza sorumlusuna bildiril- mesidir. Bu bakımdan, vergi genel hukukuna ilişkin kanunlarda verginin teb- liği konusu ayrıntılı olarak düzenlenmiştir Bizim Vergi Usul Kanunu'nun 21. maddesi tebliği, "Vergilendirmeyi ilgilendiren ve hüküm ifade eden hususla- rın yetkili makamlar tarafından mükellefe veya ceza sorumlusuna yazı ile bil- dirilmesidir" şeklinde genel bir hüküm altına almıştır. Daha sonra da kanunun ayrı bir bölümünde tebliğe ilişkin olarak ayrıntılı hükümlere yer verilmiştir. Bu kısımda; tebliğin konusu, tebliğ yapılacak kişiler, tebliğ usulleri ve tebliğin içeriği ile şekli hükme bağlanmıştır. Bu duruma göre, tarh edilen vergilerin tahakkuk edebilmesi için gerekli bildirimin mükellef veya ceza sorumlusuna sözü edilen hükümler çerçeve- sinde yapılması gerekir. 86 1 2.2.5.1.4. Verginin Tahakkuku crgiyi doğuran ort:.ıya çıktıktan ve buna bağlı olarak tarh işlemi yapılarak işlem tebliğ edildikten sonra. tahakkuk aşaması ile ilgili işlemler başlamış olur. Tahakkuka ilişkin düzenlemeler de ilgili vergi kanunlarında yer alır. ergi Usul K:ınunu'nun 22. maddesi tahakkuku, "Tarh ve tebliğ edilen vergi- nin. ödenmesi gereken bir saflıaya gelmesidir" şeklinde ta111111lamıştır. Verginin sadece tebliğ edilmesiyle vergi borcunun ödenmesi zorunlu hale gelmemektedir. Verginin ödenmesinin zorunlu hale gelebilmesi için, başka bazı hususların da gerçekleşmiş olması gerekir. Burada bunları şu şekilde özetlemek mümkündür. Kendisine tebligat yapılan mükellef, ya tebliği kabullenerek ödeme yo- lunu tercih eder ya da bunu dava konusu yapmayı düşünür. Durumu kabullenmesi halinde vergi, doğal olarak tahakkuk eder. Yani dava yolunu düşümneyen mükellef süresi içinde dava açmadığı takdirde, sü- renin bitiminde herhangi bir işleme gerek kalmaksızın vergi kendiliğinden ta- hakkuk eder. Mükellef süresi içinde vergi mahkemesine dava açtığı takdirde, tahakkuk, vergi mahkemesinin kararına kadar ertelenir. Vergi mahkemesinin kararını iki şekilde düşünmek gerekir. Birincisi, kararın mükellef lehine olması halidir. Bu halde, yapılmış olan tarhiyat ortadan kalkar. İkincisi ise, kararın mükelle- fin aleyhine olması durumudur. Bu durumda mükellef, ya kararı benimser ya da itirazını bir üst mahkemeye götürür. Mükellefin vergi mahkemesinin kara- rını benimsemesi ile vergi tahakkuk etmiş olur. Verginin itiraz ve temyiz yolu ile üst mahkemeye götürülmesi de, verginin tahakkuk etmesini ve ödenmesini engellemez. Ancak ilgili mahkemelerden yürütmeyi durdurma kararı alın- mışsa, mahkeme sonuna kadar verginin ödenmesi ertelenir. Üst mahkemenin kararı mükellefin lehine ve vergi daha önce ödenmiş bulunuyorsa, verginin iadesi yoluna gidilir. Ak.si halde, vergi alacağı tahsil edilir. Yalnız beyan üzerine tarh edilen vergilerde, verginin idare tarafından tarh edilmesiyle vergi tahakkuk etmiş olur. 2.2.5.1.5. Verginin Ortadan Kalkması Verginin ortadan kalkmasının en doğal yolu onun ödenmesidir. Ödeme zamanları, ilgili kanunlarında belirtilmiştir. Ödeme dışında da diğer bazı yol- larla vergi ortadan kalkabilir. Bunlar; verginin zamanaşımına uğraması, terkin (vergi borcunun silinmesi) ve mevcut olan vergi hatalarının düzeltilmesi yo- ludur. 87 2.2.5.2. ı'ergi Suçları ı1e Ce:aları Vergiyi ödemeyen. eksik ödeyen, usulüne göre gereken işlemleri geçck- ştinneyen ya da brızı hilelerle vergi kaybına sebep olan kişiler, vergi suçu iJemiş hır. Vergi suçu işleyen kişilere vergi cezası kesilir. Vergi suçlarının neler olduğu esas olarak Vergi Usul Kanunu'nda belirtilmiştir. Vergi suçları, idari Yergi suçları Ye kamusal vergi suçları şeklinde kendi içerisinde iki kısma 3�Tılır. İdari 'ergi suçları da, vergi kaybı suçu ve usulsüzlük suçları şeklinde )ine kendi içinde ikiye ayrılır. Kamusal nitelik gösteren vergi suçu ise, kaçak- çılık suçudur. Vergi suçlan; ödeme ve sözü edilen kanunda belirtilen hallerin gerçekleşmesi durumunda ortadan kalkar. Vergi suçlarından söz edildiğinde vergiden kaçınma konusuna da değin- mek gerekir. Vergi suçları, kanuna aykırı hareketlerle ya da şekli yükümlü- lüklere U)ınama sonucu oı1aya çıkmasına karşılık; vergiden kaçınma, mükel- leflerin kanw1 boşluklarından da yararlanarak çeşitli yollarla vergiyi doğuran olayların dışında kalma ve kazanç elde etme çabalarını ifade eder. Bu bakım- dan. vergi suçları kanuna aykırı fiillerden doğduğu halde, vergiden kaçınma- nın kanuna aykırı bir yanı bulunmamaktadır. 2.2.5.3. Vergi Yargısı Vergi uyuşmazlıkları, her ülkenin kabul etmiş olduğu sisteme göre vergi uyuşmazlıklarına bakan yargı kuruluşları tarafından çözümlenir. Örneğin, bu tür uyuşmazlıklar, ABD ve İngiltere gibi ülkelerde adli yargı içinde, Fransa ve Türkiye'de idari yargıda ve Alınanya'da da bağımsız vergi yargı kuruluş- larında çözümlenir. Türkiye'de vergi uyuşmazlıklarına ilk derecede, vergi mahkemeleri bakar. Daha sonra davanın büyüklüğü ve önemine göre vergi davalarına, Bölge İdare Mahkemeleri ile Danıştay'da bakılır. 2.2.5.4. Vergi İcrası Ödemesi gereken, diğer bir ifadeyle kesinleşen kamu borçlarını zama- nında ve tam olarak ödemeyen kişilerin borçları, zora dayanarak (cebri yol- larla) Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümlerine göre tahsil edilir. İcra ve İflas Kanunu dışında kamu alacaklarının zora dayanarak tahsilinin başka bir kanuna dayanarak tahsili yoluna gidilmesi, kamu alacak- larının ve daha çok vergilerin özelliğinden kaynaklanmaktadır. Vergilerin tah- sil aşamasında doğan bu uyuşmazlıkların çözümü de, ilke olarak vergi dava- larına bakan yargı kuruluşları tarafından yerine getirilir. 88 2.2.5.5. Diğer Kavramlar 2.2.5.5.1. Vergi Yükü Vergi yükü, gerek uluslararası gerek ulusal vergi analizlerinin yapılma- sında kullanılan önemli bir kavramdır. Genel anlamada vergi yükü, ödenen vergilerin toplamının toplam gelire oranı olarak tarif edilir. Ancak vergi yükü, değişik şekillerinde ifade edilebilir. Bunlar; biraz önce kısaca değinilen top- lam vergi yükü, kişisel vergi yükü, net vergi yükü, gerçek vergi yükü ile gelir grupları, bölgesel ve sektörel vergi yüküdür. - Toplam vergi yükü, bir ülkede ödenen vergilerin toplamının gayri safi milli hasıla ya da milli gelire oranlanmasıyla bulunur. - Kişisel vergi yükü, iki türde ifade edilebilir. Birincisi, kişilerin belirli bir dönemde ödedikleri vergilerin kendi gelirlerine oranıdır. İkincisi ise, kişilerin vergi ödemeleri sonucunda katlanmış oldukları fedakarlık, yani onlar üzerinde doğunnuş oldukları psikolojik yüktür. Birincisi, objektif vergi yükü olup, bu- nun hesaplanması mümkündür. İkincisi ise, sübjektif vergi yükü olarak adlan- dırılabilir. Tabii ki, bu tür vergi yükü, kişiden kişiye değişir ve bunun hesap- lanması mümkün değildir. - Net vergi yükü, ödenen toplam vergilerden toplumu oluşturan kişilerin gerçekleştirilen kamu hizmetlerinden elde etmiş oldukları faydaların çıkarıl- masından sonra kalan miktarın, gelire oranlanmasıyla elde edilir. Doğal olarak devlet hizmetlerinden yararlanma derecesini ölçmek mümkün olamadığı için, net vergi yükünü hesaplamak da mümkün değildir. - Gerçek vergi yükü, ödenen vergiler ile kişilere yansıyan vergilerin top- lamından, kamu hizmetlerinden sağlanan miktar ile yansıtılan vergiler topla- mının çıkarılmasıyla bulunan miktarın, gelire oranlanmasıyla bulunur. Burada da, yansıyan ve yansıtılan vergiler ile kamu hizmetlerinden sağlanan faydala- rın hesaplanması çok zordur. Bu bakımdan gerçek vergi yükünün hesaplan- ması da mümkün değildir. - Gelir grupları, bölgesel ve sektöre! vergi yükü, gelir gruplarının, bir böl- genin ve sektörlerin, vergi yüklerinin kendi aralarında toplanmasıyla bulunur. Vergi analizlerinde daha çok; toplam vergi yükü ile gelir gruplarının, böl- genin ve sektörlerin hesaplanan vergi yükleri kullanılır. 2.2.5.5.2. Vergi Esnekliği Vergi esnekliği, vergi gelirlerindeki artış oranının, gayri safi milli gelir ya da milli gelirlerdeki artış oranına, oranlanmasıyla bulunur. Vergi esnekliği, bu şekilde toplam vergi gelirlerine göre hesap edilebileceği gibi, her vergiye iliş- kin olarak da hesap edilebilir. Gelir Vergisi'nin ya da harcama vergilerinin esneklikleri gibi. Örneğin, bir ülkede dönem başı vergi yükünün %20 ve dö- nem sonu vergi yükünün de %25 olduğunu varsaydığımızda, o dönem vergi 89 yüklerindeki artış oranı 25120= 1,25 olur. Ülkenin dönem başı gayri safi milli ha-ıta 1111 600 'e dönem sonu gayri safi milli hasılasını da 700 olarak kabul ettiğimizde, gayri safi milli gelirlerdeki artış oranları da, l, 16 olarak bulunur. Bu durumda ülkenin o dönemdeki vergi gelir esnekliği, 1,25/1,16= 1,07 olarak hesaplanır. Vergi esneklikleri de vergi yükü gibi, vergi araştırmalarında çok kullan,. lan önemli bir ölçüdür. 2.2.5.5.3. Vergilerin Yansıması erginin yansıması, vergi ödeyen kişinin ödemiş olduğu vergiyi çeşitli yollarla başkalarına aktannasıdır. Yansıma; kanuni yansıma-ekonomik yan- sıma. ileriye dönük yansıma geriye dönük yansıma, sınırsız yansıma sınırlı yansıma: gibi şekillerinde oı1aya çıkabilir. - Kanuni yansımada, vergi yükünün kimin tarafından taşınacağını kanun belirler. Kanunlarında belirtilmesi halinde vergiyi ödeyen kişi, kanundaki hü- kümlere dayanarak ödemiş olduğu vergiyi yansıtır. Örneğin, Katma Değer Vergisi'nde perakendecinin toptancıdan malı alışı sırasında ödemiş olduğu vergiyi, malın satışında tüketiciye yansıtması gibi. Ekonomik yansımada ise, verginin yansıtılmasının kanunlarda öngörülmemesine rağmen, ekonomik şartların varlığına dayanarak ödenen vergiler başkalarına aktarılır. - İleriye yansıma, ödenen verginin fiyata eklenmesi suretiyle satıcından alıcıya yansıtılmasıdır. Bu tür yansımanın gerçekleşebilmesi için, yansımanın ya kanundan ya da arz ve talepten doğmuş olması gerekir. Geriye yansıma ise, arz ve talebe göre ödenen verginin fiyata eklenerek alıcıya devrinin mümkün olmaması halinde, satıcıların çeşitli yollarla girdi fiyatlarını düşürerek vergiyi geriye doğru yansıtılmasını ifade eder. Yani ödenen vergi, girdi fiyatlarının düşürülmesiyle satıcıya malı satan üretici ya da satıcının yanında çalışanların üzerinde kalır. - Sınırsız yansıma, verginin üretim tüketim zincirinin tüm halkalarında verginin yansıtılabilmesi halini ifade eder. Sınırlı yansıma da, ödenen vergi- lerin sınırsız şekilde yansıtılamayıp, sözü edilen zincirin belirli halkalarında yer alan kişilerin üzerinde kalması halinde gerçekleşir. Tabii ki vergilerin yansıması bazı şartların mevcudiyetine bağlıdır. Bun- lar; piyasaların yapısı (piyasanın tam rekabet ya da tekelci piyasa halinde olup olmaması), verginin türü (verginin dolaylı ya da dolaysız vergi olması) veya vergilendirilen malın çeşidi (vergilendirilen malın arz ve talep esnekliği)'dir. 1 MUTLUER M.Kamil, ÖNER Erdoğan, KESİK Ahmet, Teoride ve Uygulamada Kamu Maliyesi, Gözden Geçirilmiş 4.Baskı, İstanbul Bilgi Üniversitesi Yayınları, s:183-231, İSTANBUL 2013 90 İKİNCİ KİTAP VERGİ GENEL HUKUKU BİRİNCİ KISIM VERGİ HUKUKUNUN GENEL ESASLARI ·lergi kanım/arı öyle lw=ırlanmalıdır ki, ,·ergi miikel/f!_fleri vergilerini severek ödesin. ıı!ONTESQUJEU 1.l. YERGİ HUKUKUNUN KAPSAMI İçinde bulunduğumuz yüzyılda devletlerin gerçekleştimıeye çalıştığı amaçların içinde bulunan sosyal amaçlar. toplwnların vazgeçilmez ilkelerin- den biri haline gelmiştir. En liberal ekonomilere sahip devletlerde dahi bu il- kenin gerçekleştirilmesine büyük önem verilmektedir. Bu bakımdan devlet harcamaları büyük rakamlara ulaşmaktadır. Günümüzde bu ve benzeri neden- lerle yapılan devlet harcamalarının tümüne yakın bir kısmı, vergi, harç, resim Ye benzeri gelirlerle karşılanmaı...1:adır. Vergi. harç ve resmin alınmasında kamusal bir güç bulunmaktadır. Bu ba- kımdan sözü edilen üç algının da ortak paydasını devletin egemenlik gücü meydana getiımeı...'tedir. Yukarıda belirtilen vergi, harç ve resimlerin dışında birtakım kamu gelir- leri daha vardır. Bazı kamu hizmetlerinin yapılabilmesi için yapılan harcama- lara katıima payları (örneğin, belediyelerce yapılan kanalizasyon harcamala- rına katılma payı) ile belirli bazı ihtiyaçların finansmanını sağlamak üzere il- gili kişilerden alınan birtakım paralar (Savunma Sanayini Destekleme Fonu için alınan paralar gibi) buna örnek olarak gösterilebilir. Dar anlamıyla ele alındığı takdirde vergi hukukunun kapsamının, sadece vergiler ile ilgili hukuki düzenlemeleri kapsadığı ileri sürülebilir. Ancak; harç, resim ve benzeri mali yükümlülükler dar anlamda vergi kavramı dışında kalan mali yükümlülükler olmasına rağmen, nitelik itibariyle bunların da vergi gibi düşünülmesi gerekir. Çünkü bunların tümünün temelinde devletin egemenlik gücüne dayanan zor kullanma yetkisi yatmaktadır. Bu bakımdan, vergi huku- kunun kapsamını geniş açıdan ele almak ve vergi benzeri gelirler ile bunlara ilişkin cezaları da bu kavram içinde düşünmek doğru olur. Öte taraftan, vergi hukukunun kapsamını sadece merkezi hükümetlerin al- mış oldukları vergi, resim ve harçlarla sınırlandırmamak gerekir. Yerel yöne- timlerin de merkezi hükümetler gibi almış oldukları paralar, vergi hukukunun kapsamı içine girmektedir. Son zamanlarda önemlerini artıran ve vergi, resim, harç ve katılma payları dışında devletin zor kullanma yetkisine dayanarak aldığı başka paralar da bu- lunmaktadır. Kamu kuruluşlarına giriş bedelleri ve bazı fonlara katılma pay- ları gibi. Bu tür algıların vergi hukukunun kapsamı içinde düşünülüp düşünül- memesi tartışma konusu olmaktadır. Her ne kadar vergi, resim, harç ve harcamalara katkı payları dışındaki bu algıların devlet gücü ile alınmış olduğu düşünülerek vergi hukuku kapsaı-nı 95 içinde olması gerekti�i düşilnUlebilirse de, burada bunların kanunla alınıp ahnmadığına bakmak gerekir. 1.2. VERGi HUKUKU KAVRAMI Genel bir ifadeyle bir ülkenin mali sistemini; kamu gelirleri, kamu harca. malan ve kamu gelir ve harcamaların denkleştirilmesi biçiminde Uç ana başlık altında toplamak mümkündür. Bu bölUmJendirmeyi hukuk alanma kaydırdı- ğımızda. mali sistemin biltUnUnil meydana getiren hukuk kurallarının tümUnc mali hukuk adı verilir. Yani mali hukuk, bir üst kavram olup kamu gelir ve giderleri ile bunların denkleştirilmesine ilişkin hukuki kuralları kapsar. Ülke- mizde uzun süre vergi ve benzeri gelirlerle ilgili hukuka, mali hukuk adı ve- rilmiştir. Oysa vergi ve vergi benzeri gelirlerin meydana getirdiği hukuk dalı, mali hukukw1 sadece bir kısmını meydana getirmektedir. Bu bakımdan vergi ve vergi benzeri gelirleri düzenleyen hukuk kw·allarının bütününe vergi hu- kuku demek, sanırız doğru olacaktır. Vergi hukuku kavramı yerine ülkemizde bir süre, vergi mevzuatı ve vergi sistemi gibi kavramların kullanıldığı da görülmüştür. Bilindiği üzere hukukun kaynağını, sadece yasama organlarınca ortaya konan hukuki düzenlemeler meydan getinnemektedir. İlmi ve yargısal içtihatlar ile örf ve adet de hukukun kaynakları arasında yer alır. Bu bakımdan burada, hukukun kaynağından sa- dece biri olan mevzuat yerine hukuk kelimesinin kullanılması ve vergi mev- zuatı yerine de vergi hukuku kavramına yer verilmesi gerekir. Vergi hukuku kavramı yerine zaman zaman kullanılan vergi sistemi kav- ramı da, vergi hukuku kavramını karşılayamamaktadır. Çünkü vergi sistemi kavramı, bir ülkede uygulanan vergilerin bilimsel kurallar çerçevesinde de- ğerlendirilmesini ve çeşitli yönlerden analize tabi tutulmasını ifade eder. Yani vergi hukuku ile vergi sistemi, vergi müessesesine değişik açılardan yaklaşı- mın ortaya koyduğu ayrı alanlardır. Üzerinde durulan vergi hukuku kavramı, son zamanlarda tam anlamıyla berraklaşmaya gitmektedir. Mali hukuk kavramı, kamu gelir ve giderleriyle bunların denkleştirilmesine ilişkin hukuki kuralların tümünü ifade etmek için kullanılmaya başlanmıştır. Kamu harcamalarına hukuki yönden yaklaşım ise, kamu harcamaları ile kamu gelir ve giderlerinin denkleştirilmesinin birlikte ele alınmasıyla bütçe hukuku olarak ifade edilmektedir. Vergi ve vergi benzeri gelirlerin hukuku da, vergi hukuku olarak adlandırılmaktadır. Terminolojide üzerinde uzun zamandır fikir birliği olamayan bu konu, bundan böyle vergi hukuku olarak hukuk içinde yer alacaktır. 96 ► 1.3. VERGi HUKUKUNUN BAĞ iMSiZLiĞi SORUNU Bir hukuk dalının bağımsızlığı, o hukuk dnlmın kendine özgli kurallarının bulunması demektir. Bu açıdan bakıldığında, vergi hukukunun bağımsız hu- ktık dalı olup olmadığı tartışma konusu ynrntmıştır. 1.3.1. Vergi Hukukunun Bağımsız Bir Hukuk Dnh Olmadığı Görüşiinii Savunanlar Vergi hukukunun bağımsız bir hukuk dalı olmadığını savunanları iki grup içinde incelemek gerekir. Bunlardan birinci grup, bu hukuk dalını özel hukuk dalı içinde görür. Diğer grup ise, vergi hukukunun kamu hukukunun bir par- çası olduğunu savunur. Vergi hukukunun özel hukukun içinde yer aldığını savunanlar, özel huku- kun birçok kavram ve kw·alının vergi hukuku için de geçerli olduğunu, bu bakımdan da vergi hukukunun özel hukuk içinde yer alması gerektiğini ileri sünnüştür. Bu düşünceyi ileri sürenlere göre, gerçek ve tüzel kişi, ikametgah, eş, çocuk ve ticari işletme gibi kavramlar, vergi hukukunda da uygulanmakta- dır. Yani, vergi hukukunda yer alan kavramların çoğu, özel hukuk dalları içinde yer alan medeni hukuk, borçlar hukuku ve ticaret hukuku kavramıdır. Bu derece geniş ve kapsamlı bir şekilde iç içe olma, bu hukuk dalını özel hu- kukun doğal olarak bir parçası haline getirir, denilmektedir. Diğer bir kısım hukukçular, vergi hukukunun bağımsız bir hukuk dalı ol- madığını ve bu hukuk dalının özel hukuk değil kamu hukuku içinde yer alması gerektiğini savunmuştur. Bunlar, özel hukukta taraflar arasında eşitlik ilkesi- nin esas olduğunu, oysa kamu hukukunda kişiler arasında bir astlık-üstlük il- kesini kabul etmenin zorunlu bulunduğunu, vergi hukukunun temelinde de egemenlik ilkesinin yer aldığını ve bu bakımlardan vergi hukukunun kamu hukukunun bir parçası olması gerektiğini ileri sürmüştür. Diğer yandan, vergi hukukunda yer alan tarh, tahakkuk ve tahsil gibi işlemlerin birer idari işlem olduğu ifade edilmiştir. Bu ve bu gibi nedenlerle vergi hukukunu kamu hu- kuku içinde görmüşlerdir. 1.3.2. Vergi Hukukunun Bağımsız Bir Hukuk Dalı Olduğu Görüşünü Savunanlar Vergi hukukunun diğer bütün hukuk dallarıyla yakın ilişkisi bulunmakta- dır. Özel hukuk dalı içinde yer alan medeni hukuk, borçlar hukuku ve ticaret hukuku gibi birçok hukuka ilişkin kavram ve düzenlemeler, vergi hukuku ala- nında da geçerlidir. Aynı şeyleri kamu hukuku dalı içinde önemli bir yeri olan idare hukuku için de söylemek mümkündür. Hatta vergi hukuku içinde yer alan birçok düzenleme, idare hukuku ile çok daha iç içedir. 97 Ancak medeni hukuk, borçlar hukuku, ticaret hukuku ve idare hukuku ile vergi hukuku arnsındaki bu ilişkilerin, vergi hukukunun bağımsızlığına engel olnwması gerekir. Çünkü vergi hukukunun dn kendine.özgü ilke ve kavramları bulunmaktadır. Örneğin. vergi hukukunun, verginin konusu, mükellefi, vergi sorumlusu. 'ergiyi doğuran olay, tarh ve tahakkuk gibi kendine özgü birçok ka,-ramı bulunmaktadır. Öte yandan vergi hukuku içinde yer alan düzenleme. krin. genelde vergi teorisi denilen geniş bir disiplinin ilkelerine uyması gere. kir. Bu örnekleri çoğnltınuk kolaylıkla mümkündür. Vergi hukukunun belirti- len şekilde kendine özgü kural ve kavramları olduğu gibi, gerek özel hukukun ve gerek kamu hukukunun birçok kavramı vergi hukukunda değişik bir şekilde ele alınır. Bu tezi savunanların yukarıda değinilen düşüncelerini özetlemek gere- kirse, vergi hukuku özel hukuk ve kamu hukukunun birçok ilke ve kavramla- rından yararlanmakta, ancak esas olan kaidesini idare hukukuna dayandır- makta ve kendine özgü ilkeleri ile kuralları olması dolayısıyla da bağımsız bir hukuk dalı olma niteliğini kazanmış bulunmaktadır, denilebilir. 1.4. VERGİ HUKUKUNUN DİĞER BİLİM DALLARI İLE İLİŞKİSİ Vergi hukukunun; özellikle hukuk, kamu maliyesi ve muhasebe ile yakın ilişkisi bulunur. 1.4.1. Hukuk İle İlişkisi Vergi hukukunun; kamu hukuk dalları içinde yer alan anayasa hukuku, idare hukuku, ceza hukuku, uluslararası hukuk, yargılama ve icra hukuku; özel hukuk dallarından medeni hukuk ticaret hukuku ve uluslararası özel hukuk ile yakından ilişkisi vardır. Anayasa Hukuku ile İlişkisi Hukuk bilimi içerisinde vergi hukukunun en fazla ilişkili olduğu hukuk dallarından biri, anayasa hukukudur. Çünkü anayasa hukuku, devletin temel yapısını ve işleyişini meydana getiren hukuk kurallarının bütünüdür. Modem devlet anlayışında vergilendirme yetkisinin temeli anayasalara dayandırıl- maktadır. Günümüzde anayasalar, vergilerle ilgili temel ilkeleri de düzenle- mektedir. Vergilendirme yetkisinin kime ait ve ne kapsamda olacağı, bu yet- kinin ne ölçüde idareye devredilebileceği, verginin kanunilik ve eşitlik gibi ilkeleri, modem anayasaların vazgeçilmez esaslarıdır. Bu nedenle, çıkarılan vergi kanunlarının ve vergi uygulamalarıyla ilgili getirilen düzenlemelerin, anayasaya uygun olmaları bir zorunluluktur. Söz ko- nusu düzenlemeler, yürürlükte olan anayasalara aykırı olduğunda anayasa 98 ınahkcmelerincc iptal edilebilmektedir. Bu nçıclnn vergi hukuku ile anayasa hukuku arnsında hiyerarşik bir ilişki bulunınaktndır. İdar Hukuku ile İlişkisi İdare hukuku, knmu hizmetlerini hukuki bakımdan dOzenleyen kuralların bütünüdür. Yukarıda ifade edildiği üzere özel hukuk eşit hak ve yetkiler üze- rine kurulduğu halde. idare hukukunda kamu yararı esas tutulur. Vergi işlemi. idari bir işlemdir. Verginin temel işlemleri olan tarh, tahak- kuk Ye tahsil gibi işlemler idari işlemler olarak kabul edilir. Bu işlemlerde taraflar. özel hukukta olduğu gibi eşit değildir. Yani vergiye ilişkin işlemlerde, idare hukukunun esasları uygulanır. İdari işlemler için geçerli olan sebep, konu�yetki, şekil ve amaç unsurları, vergi işlemleri için de geçerlidir. İdari örgütün düzenlenmesine ve denetlenmesine ilişkin kurallar da, idare hukukunun bir parçasıdır. Vergi yönetimi de, idare hukuku esasları içerisinde faaliyetini sürdürür. Vergi yargısının kuruluş ve işleyişi için de aynı esaslar geçerlidir.Yani, ülkelerdeki uygulama şekilleri değişik olmakla birlikte, vergi uyuşmazlıkları genelde idari yargı kolu içerisinde çözümlenmektedir. Bu ba- kımdan idare hukuku ile vergi hukuku arasındaki ilişki, vergi hukuku idare hukukunun bir parçasıdır, denilebilecek derecede birbirlerine yakındır. Ceza Hukuku ile İlişkisi Ceza hukuku ile vergi hukuku arasındaki ilişki de birbirine çok yakındır. Vergi hukukunun bölümlerinden biri olan vergi ceza hukuku, gerek ceza hu- kukunun ve gerek vergi hukukunun ilkeleri doğrultusunda düzenlenmiştir. Bu nedenle vergi ceza hukukunun ve bunun doğal bir sonucu olarak da vergi hu- kukunun, ceza hukuku ile ilişkisi iç içedir. Uluslararası Hukuk ile İlişkisi Uluslararası hukuk, diğer bir deyimle devletler hukuku, devletlerarası iliş- kileri düzenleyen hukuk kurallarından meydana gelir. Bu hukuk dalının kay- nakları, uluslararası andlaşmalar, örf ve adet ile genel hukuk ilkeleridir. Bilindiği üzere verginin temel özelliği, bu algının devletin egemenlik gü- cüne dayanmasıdır. Ancak devletler, çifte vergilendirmeyi önlemek ve ülke- lerinin ekonomik bakımdan gelişmelerine katkıda bulunmak için, karşılıklı olarak sahip oldukları söz konusu egemenlik güçlerinden uluslararası andlaş- malar ile vazgeçmektedir. Uluslararası vergi anlaşmalarının uygulanması ve uygulamadan doğan uyuşmazlıkların çözümünde, genel hukuk ilkeleri ile yeni yeni gelişen uluslararası hukuka ilişkin örf ve adet kuralları büyük rol oyna- maktadır. Böylece ortaya çıkan uluslararası vergi hukuku, vergi hukukunun bir parçası haline gelmektedir. 99 L.... rargılama ,·c İcra Hukııku ile ilişkisi '{argıhmmyı düzenleyen hukuk kurallarının tümüne, yargılama hukuku denir. Kesinleşmiş hUküm ve borçların yerine getirilmemesi durumunda bun. ların hangi yollarla tahsil edilebileceğini düzenleyen hukuk kuralları ise, icra hukukunu meydana getirir. Türkiye'de hukuk yargılama usulü hukukunun en önemli kaynağı, Hukuk Muhakemeleri Kanunu (HMK) dır. Ceza yargılama hukukunun ana kaynağı ise, Ceza Muhakemesi Kanunu (CMK) dır. Özel hukukta borçlunun borcunu yerine getirmemesi halinde, alacaklının alacağını hangi yollardan talep edebileceğini ve elde edilebileceğini gösteren hukuk dalı ise, yukarıda değinildiği üzere icra hukuku olarak adl_�ndırılır.TUr- kiye�de icra hukukunun esas kaynağını İcra ve İflas Kanunu (IIK) meydana getinnektedir. Vergi uygulamalarından oıtaya çıkan uyuşmazlıkların hangi yargı kolu içinde nasıl çözümlenebileceğini gösteren hukuk dalı ise, vergi yargılama hu- kuku veya vergi yargı hukuku olarak adlandırılmaktadır. Türkiye'de vergi uyuşmazlıklarının çözümüne idari yargı düzeni içinde yer verilmiştir. Bu ba- kım i :füşündüğl bir ·uı;u işlemeden önce. soğukkunlılıkla dtışUnUp , iı t,m s'- nı, ti ili işkmcsi durumundu ise. tasnrlumn kastı bulunur. Genci ��1'.amınun suç saydığı fiilin işlenmesinin istenmiş olmasından mey- ' �lir. ( �ı kast i·c. sorumluluk için daha fozla bir şeyin, yani belirli bir : i, �, nM 'm ·ya kasta ilişkin bir özelliğin de buluıunasını gerektirir. • • ',l- ·ıh - .... uçıında Ka ·1111Kabul Ediliş Biçimi -�"·nka akçıhk ·uçumm manevi unsuru bakımından Kanun, ilgili ınad- ,' .:iı ·ast konuswıa hiç değinmemiştir. Ancak, suçun hareket unsuruna ba- t ığmda. hüküm ultına alınmış fiillerin işlenmesinde kast unsurunun ağır � ası gerektiği Ye nitelik itibariyle hareketlerin TCK. bakımından bir suç mı· ,·abul edilmesinin yerinde olacağı düşünülerek, kaçakçılık suçunun -ı.. ydana gelmesinde kastı aramak gerekir. 1'anun·un ilgili maddesinde kast konusunda herhangi ifade bulunmadığı • �- . bu konuda yine ceza hukukunun ilkelerine başvunnak gereği ortaya çık- , ;tadır. TCK·nın 21.maddesinde kast, "Kast, suçun kanuni tanımındaki un- ·urlann bilerek, e isteyerek gerçekleşmesidir." biçiminde tanımlanmıştır. Bu mm dikkate alındığında TCK., acaba kastı yukarıda kısaca özetlenen tasav- ,m teorisi paralelinde mi, yoksa irade teorisi yönünde mi kabul etmiştir? Hatırlanacağı üzere tasavvur teorisi kastın oluşumunda, sonucun tasavvur edilmesini yeterli görmekte ve sonucun istenmesini aramamaktadır. Oysa irade teorisi, sonucun istemiş olmasını da aramaktadır. Buna göre kastın mey- dana gelmesi için, suçun maddi ve manevi unsurlarının birlikte gerçekleşmesi gerekmektedir. Nitekim TCK'nın yukarıda sözü edilen maddesi, suçun unsur- larının bilerek ve isteyerek işlenmesi halinde kastın meydana geleceğini açık olarak ifade etmiştir. Bu bakımdan kaçakçılık suçunda suçun manevi unsuru olan kastın oluşunda, irade teorisinin kabul edilmesi gerektiğini söylemek mümkündür. Diğer yandan, kaçakçılık suçunun meydana gelmesinde hangi tür kastı aramak gerektiği konusunun da açıklığa kavuşturulması gerekir. Yani bu ko- nuda genel kastı mı aramak yeterli olacaktır, yoksa kastın oluşumunda ayrıca belirli bir saik ve amacının olması gerektiği şeklinde ifade edilen özel kastı da mı dikkate alınanın yerinde olacağını belirlemekte yarar bulunmaktadır. Yu- karıda suçun hareket unsurlarını çeşitli fiillerin meydan getirdiğini ve bu fil- lerden bazıların işlenmesinin suçun hareket unsuru için yeterli olduğunu (sahte belge kullanmak gibi) belirtmiştik. Diğer bazı hareketlerde ise, vergi kaybına da yola açacak hareketlerin olması gerektiğine (defterlere kaydı gere- ken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması doğuracak şekilde başka def- terlere kaydedilmesi gibi), değinmiştik. Maddenin yazılım şeklinin çeşitli şe- 231 kilde) 0rnm yaı ılrıbilmcsine yol açabilecek şcki ide olduğu açıktır. Ancakor. t �- kesin lir dUşincc de 011ayn konması gerekir. Bu bakımdan bumda; vergi k ) l mm nrnnmudığı. sadece fiilin meyd::ına gelmesinin harekettin tamamlan. mnsında yeterli olması hallerinde genel kastla yetinmenin uygun olacağını; hareketin Yergi kaybına yönelik olmasının da şart olması gerektiği dunun. lard::ı. özel kastın olması gerektiğini, söylemek sanırız uygun olacaktır. 5.2.2.1.3. Kaçakçılık Suçunun Cezası KaÇ3kçılık suçu nitelik itibariyle vergi kaybı ve usulsüzlük suçlarından 3)Tı nitelikte olduğundan. bu suça verilecek cezalar da o suçlara göre verilecek cezalardan değişiktir. Yani kaçakçılık suçlarına esas olarak verilecek cezalar, hürriyeti bağlayıcı cezalardır. Suç ayrıca vergi kaybına da neden olduğu tak- dirde. hün·iyeti bağlayıcı cezalar dışında para cezaları da söz konusu olur. Yukarıda Kanun'un 359. maddesinde yer alınış olan kaçakçılık suçunun hareket unsurunu belirlerken, hatırlanacağı üzere fiilleri üç başlık altında top- lamıştık. Birinci başlık altında sıralanmış olan fiiller hakkında on sekiz aydan üç yıla kadar hapis cezası hükmolunur. İkinci başlık altında yer almış olan fiiller hakkında da, üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası hükmolunur. Üçüncü başlık altında belirtilmiş olan Maliye Bakanlığı ile anlaşma olma- dığı halde belge basanlar veya bunları bilerek kullananlar hakkında verilecek cezalar ise, iki yıldan beş yıla kadardır. Yukarıda belirtildiği gibi kaçakçılık fiili vergi kaybına da neden olmuşsa, yukarıdaki cezalardan ayrı olarak, 344. maddeye göre vergi kaybı suçuna ve- rilen parasal vergi cezası da üç kat olarak uygulanır. Ancak, VUK'nın 371. maddesindeki pişmanlık şartlarına uygun olarak durumu ilgili makamlara bildirenler hakkında 359. maddede belirtilmiş olan cezaların uygulanması söz konusu değildir. Burada ayrıca VUK'nın "Cezadan İndirim" başlığını taşıyan 360. madde- sine de değinmek gerekmektedir. Maddede "359. maddede yazılı suçların iş- lenişine iştirak eden suç ortaklarının bu suçların işlenmesinde menfaatinin bu- lunmaması halinde, Türk Ceza Kanunu'nun suça iştirak hükümlerine göre hakkında verilecek cezanın yarısı indirilir." demiştir. Esasında bu madde ka- çakçılık suçuna iştiraki düzenleyen bir maddedir. Oysa burada görüldüğü üzere iştirak ile cezalarda indirim konusu birbiriyle karıştırılmıştır. İştirak ko- nusuna daha sonra tekrar değinilecektir. 232 -. 2,...t Göt-evden Doinn Suçlar nuny,l kadar vergi kaybı, usulsUzlilk ile kaçakçılık suçlarını görmüş bu- ln ,� ruz. UK'dn söz konu, u suçlnrdnn nyrı olarak, görev gereği doğabilc-' . Nlll ·u 'lam da yer verilmiştir. Bunlar, vergi gizliliğine uymama suçu ile lktl rin özel işlerini yapma suçudur. s.ı.3.1. Vergi Gizliliğiııe Uymama Sııçıı ' ftZİ işlemleri, vergi mükelleflerinin gizli kalması gereken işlerinin ba- � nJ.q.-er alır. Mükellefler ile mükelleflerle işlemde bulunanlar üzerinde ida- r--�in geniş bir denetim yetkisi vardır. Vergi mükellefleri, denetim için başvu- • n kimselere kanunun belirlediği şartlar içerisinde iş yaşamının bütün gizlili- �-ni a-ç1k tutmak zorundadu-. Doğal olarak bu sırları öğrenenlerin de bunları 'ıklamamaları gerekir. İşte bu sırların gizli kalmasını sağlamak amacıyla VUK'nın 5. maddesi, ,eıgi gizliliğine ilişkin olarak bir hüküm getirmiştir. Adı geçen maddede ad- lan geçen kimseler, görevleri nedeniyle öğrendikleri sırları açıklayamazlar. Bu yasaklara karşı gelmek ise, VUK'nın 362. maddesi ile yaptırım altına alın- mıştır. Bu hükme göre, vergi gizliliğine uymayanlara TCK'nın 239. madde- sinde yazılı cezalar verilir. 5.2.3.2. Miikel/eflerin Özel İşlerini Yapma Suçu Vergi uygulamaları ile ilgili bazı görevlilerin, vergi mükelleflerinin işle- rini görmesinin bazı sakıncaları vardu-. Kendisine bütün idari imkanlar açık olan kişi, eğer mükelleflerin özel işlerini de yürütürse bundan mükellefler ka- zançlı, idarenin ise zararlı çıkacağı kuşkusuzdur. Bunu göz önüne alan kanun l"O)'UCU, VUK'nın 6. maddesinin son fıkrasına, Kanun'un 5. maddesinde yazılı görevli kişilerin aynı zamanda vergi mükelleflerinin işlerini de görmemesi için yasaklayıcı hüküm getirmiştir. VUK'nın 363. maddesi de bu yasaklayıcı hükme uymayanları cezalandır- mal..1adır. Bu maddeye göre, yukarıda değinilen 6. maddenin son fıkrası gere- ğince mükelleflerin vergi kanunlarının uygulanması ile ilgili hesap, yazı v.s özel işlerini yapmaları yasak edilen memurlardan bu yasağa aykırı hareket etlenler TCK'nın 257. maddesine göre ceza görürler. Bu hareketlerle vergi kaybına da sebep olunmuşsa, kişiye aynca bu Kanun'un 344. maddesine göre vergi kaybı cezası verilir. 5.2.4. Diğer Vergi Kanunlarında Yer Alan Suçlar Vergi suç ve cezaları, yukarıda belirtildiği şekilde esas olarak VUK'nın Dördüncü Kitabında yer almıştır. Ancak, diğer bazı vergi kanunlarında da bu konuda bazı hükümlere rastlanmaktadır. Örneğin, VİVK'nın ''Vergi Matrahı 233 ve İlk TarhiyaC bn, lığını taşıyan t O. maddesinde böyle bir düzenleme bulun. maktadır. Ancak diğer vergi kanunlarında vergi suç ve cezaları ilgili olan bu tür düzenlemeler, ayrıntıda kalmaktadır. Bu bakımdan burada verilen açıkla. maların yeterli olacağını düşünmekteyiz. 5.3. CEZA SORUMLUSU OLANLAR Kimlerin ceza sorumlusu olabileceklerini idari vergi suçlarında, kamusal Yergi suçlarında ve görevden doğan suçlarda olmak üzere üç alt başlık altında ele almak gerekir. 5.3.1. İdari Vergi Suçlarında Sorumlu Olanlar İdari vergi suçlarında vergi ceza sorumlusu olan gerçek ve tüzel kişilerin sorumlulukları VUK'nın "Vergi Cezaları" başlığını taşıyan Dördüncü Kitabı- nın 332. ve 333. maddelerinde düzenlenmiştir. 5.3.1.1. Gerçek Kişilerde VUK mevcut düzenlemeleri küçük ve kısıtlıların vergi yükümlü ve sorum- luluğunu kabul etmesine rağmen, vergi ceza sorumluluğu ile ilgili olarak 332. maddesinde "Velayet ve vesayet altında bulunanlar veya işlerinin idaresi bir kayyıma tevdi edilmiş olanlar, kendilerine izafeten veli, vasi veya kayyımın vergi kanunlarına aykırı hareketlerinden dolayı cezaya muhatap tutulamazlar. Bu hallerde cezanın muhatabı, veli, vasi veya kayyımdır." demiştir. Bunun böyle olması da çok doğaldır. Çünkü ceza ödemesine neden olan kişi, cezayı gerektiren fiili işleyen kimsedir. Eğer o kişi bu suçu işlememiş olsa idi, cezai sorumluluk da meydana gelmeyecekti. Oysa suç işlenmese dahi vergi doğmuş olacağından, verginin, yükümlünün mal varlığından doğrudan veya dolaylı olarak alınması çok doğaldır. Eğer fiil ehliyetine sahip olan vergi mükellefi bizzat vergi suçu işlemiş ise, o taktirde kendisi vergi sorumlusu olacaktır. 5.3.1.2. Tüzel Kişilerin Ceza Sorumluluğu Tüzel kişilerin ceza sorumlusu olup olamayacakları son zamanlarda ol- dukça tartışma konusu yapılmıştır. Burada özellikle tartışma yapılmış iki teo- riye değinmek gerekir. -Tüzel kişilerin ceza sorumlusu olamayacakları yolundaki düşünce, varsa- yım (faraziye) teorisine dayandırılmış ve cezaların şahsiliği ilkesi göz önünde bulundurulmuştur. Bu teorinin esas olarak vardığı sonuç şu şekilde özetlene- bilir: Cezai sorumluluk sadece fiili işlemiş olan ya da fiilin işlenmesine karış- mış olan kişiye aittir. Bu, cezai sorumluluk esasına ve sonuç olarak da cezala- 234 - 11n"ıh�ili i ilkesine.' uygundur. Bunun böyle olmoınnsının en yudırgntıcı ör- "'·'- i. lir nnonim şirkete suçln ilgisi olmnynnlurın ve huttu konunun turtışılınnsı �ıl'::-llld ı hulunmnynn yn da bulunup kurşıt oy vermiş oltııılımn da sorumlu l,lm:,�ı iır. Bu ise. hukuki bnk11ndnn hiçbir znımın istenilen bir şey değildir. Di�·r y,mdan. tOzd kişilerin cczni sorumluluğun esasının kubul cdilıncıncsi, su,'Hs Hk ·c tek bir ceza değil suçlu olduğu anlaşılan kişi kndar ecza verilnıe- ::ıin,icı-cktirir. -T'Uzd kişilerin cczni sorumluluğunu kabul etmeyen görüşe karşı karşıt dig.cr bir görUş de bulunmaktadır. Bu görUş, gerçeklik teorisine dayanır. Bu ı.tt1rUş tnrnftarlarının düşünlerini de şöylece özetlemek gerekir: Suça tüzel kişi ;dına tek cezn verilebilir. Cezanın tüzel kişi adına verilmesinin bazı yararları da vnrdır. Çünkü, tüzel kişi adına suç işleyenlerin cezalandırılması, çoğu za- man cezayı etkisiz hale getirebilir. Bunun böyle olmasının nedeni, hükmedilen 'C büyük tutarlara ulaşan para cezalarının, suçu işleyenlerden alınmasının ge- nellikle imkansız olmasıdır. Tartışmaları bir yana bırakarak son zamanlarda tüzel kişilerin ekonomi ve maliye alanındaki gelişmeleri dolayısıyla, organlarının işleyecekleri suçlardan dolayı tüzel kişilerin mali sorumlulukları genelde kabul edilmektedir. Vergi hukukumuzda daha çok hazinenin alacağını güvence altına alma dü- şüncesiyle parasal vergi ceza sorumluluğu tüzel kişilere yükletilmiş bulun- maktadır. Bu bakımdan VUK'nın 333. maddesinin birinci fıkrasına, "Tüzel kişilerin idare ve tasfiyesinde vergi kanununa aykırı hareketlerden tevellüt edecek vergi cezaları tüzel kişiler adına kesilir." şeklinde bir hüküm getiril- miştir. Ancak burada bu maddenin ikinci fıkrasının da önemle ifade edilmesi ge- rekir. Bu fıkrada, tüzel kişilerin kanuni temsilcilerinin vergi sorumluluğu hak- kında VUK'nın 1O. maddesi hükmü vergi cezaları hakkında da uygulanır, de- nilmiştir. Özetle söz konusu maddede de, tüzel kişilerin vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevlerin kanuni temsilciler tarafından yerine getirile- ceği, ödevlerin yerine getirilmemeleri yüzünden mükelleflerin veya sorumlu- ların mal varlığından alınamayan vergilerin kanuni ödevleri yerine getirme- yenlerden alınacağı hüküm altına alınmıştır. Ayrı bir fıkrada da, teşekkülü idare edenlerin ödedikleri vergiler için asıl mükellefe rücu edebilecekleri be- lirtilmiştir. Bu iki düzenlemeye göre, tüzel kişilerin vergi yükümlüsü ya da sorumlusu olduklarında, bunlara düşen ödevlerin kanuni temsilciler tarafından yerine ge- tirilmemesi ve cezanın tüzel kişilerin varlıklarından alınamaması halinde, ver- ginin ve vergi cezasının kanuni temsilciden alınacağı, ödenen vergiler için mükellefe rücu edileceği anlaşılmaktadır. Diğer bir anlatımla 333. maddenin 235 bir Ye ikinci fıkraları ile Kanun ın 1O. maddesinin birlikte dUşOnlilıncsi ha. lind, . rgi yükihn!Ulilğünün ve vergi cezalarının mevcut şartlar altında ka. nuni temsilciye intikal ettirileceği ve ödenen vergiler bakımından tüzel kişiye tilcu edilebileceği anlaşılmaktadır. Burada, kısaca, adi ortaklık ile şahıs şirketlerinin cezai sorumlulukları üzerinde de durmak gerekir. Bilindiği üzere adi şirket nitelik olarak ticaret şirketi değildir. Hatta bunlar şirket olnrak bile sayılmamaktadır. Adi şirketle. rin tüzel kişilikleri olmadığı için ceza sorumluluğu da bulunmamaktadır. Bu. tün haklar ve sorumluluklar, ticari işlemleri yürüten ortağındır. Bu ortağın vergi kanunları karşısındaki cezai sorumluluğu ise, aynen gerçek kişiler gibi- dir. Kolektif şirketlerin ve adi komandit şirketlerin, direkt vergi yükUmlUlüğU olmadığı halde, bunların cezai sorumlulukları vardır. Diğer bir deyimle, bu şirketler vergi yükümlüsü olmamakla beraber, vergi ceza sorumlusudur. An- cak, kolektif şirketten elde edilen kazancın ortak tarafından bildirilmemesi du- rumunda ceza, şirket adına değil ortak adına kesilir. 5.3.2. Kamusal Vergi Suçlarında Sorumluluk Kamusal vergi suçu olan kaçakçılık suçu, hapis ve para cezaları ile ceza. landırılır. Hapis cezalarında kimlerin ceza sorumlusu olabileceği TCK'nın il- gili düzenlemeleri göz önüne alınarak belirlenir. Gerçek kişi olan yükümlü işletmeyi kendisi idare ediyor ve kaçakçılık su- çunu kendisi işlemiş bulunuyorsa, bu durumda kendisinin ceza sorumlusu ola- cağı kuşkusuzdur. Çünkü ceza hukukunda genel ilke failin işlediği fiilden so- rumlu olmasıdır. İşletmeyi fail bizzat kendisi yönetmiyor ve bir temsilci tarafından idare ettiriyorsa, o takdirde temsilci kendi fiilinden sorumlu olur. Bu durum gerçek kişilerin sahip olduğu işletmeler ile tüzel kişiler için aynı şekilde söz konusu- dur. Burada açıklanması gereken konulardan biri de, ceza ehliyetine sahip ol- mayanların kaçakçılık suçu sorumlusu olup olamayacağıdır. Bu konu, ceza hukukunun ehliyet konusunu ilgilendirir. Bu nedenle burada, ceza hukuku yö- nünden ehliyet konusuna kısaca değinmek gerekir. Ceza hukukunda bazı süb- jektif ve objektif nedenler, cezai sorumluluğun tamamıyla veya bir kısmının kalkmasına neden olabilir. Sübjektif nedenler, yaş küçüklüğü, cinsiyet, akıl hastalığı, sarhoşluk, sağırlık ve dilsizlik, zorlama ve korku, bilmeme ve yanıl- madır. Objektif nedenler ise, emre uyma, meşru müdafaa, zorunluluk hali gibi nedenlerdir. Kaçakçılık suçunda, yaş küçüklüğü ve akıl hastalığı gibi durumların göz önüne alınması gerekir. Çünkü bu suçlar, kamusal suçlardır. Bu nedenle de ceza sorumlusuna ceza verilirken, ceza kanunundaki cezai ehliyet kurallarının 236 �' 10n\nc alınınns1gerekir. Ynni cezai sorumluluğu kaldıran vcyo ozaltun nc- �icnkrin kamusal vergi suçlarında do dikkate olınmnsı zorunludur. l iğcr yandan. sözUedilen suçun esus cezası hUrriycti bnğlayıcı ceza oldu.. �unl v bu suç kamusal suç niteliğinde bir suç olduğuna göre TCK'nın 5. maddesinin burada dikkate nlınmnsı gerekir. ilgili madde, "Bu kanunun genel hilki.lmleri. özel ceza kanunları ve ceza içeren kanunlardaki suçlar hakkında da uygulanır.'' demektedir. Buna göre suçlarda kast aranacağı şeklindeki TCK'nın 21. maddesi hükmilniln, söz konusu bu suç hakkında da geçerli ol- ması gerekir. Bu nedenle kaçakçılık suçu, ancak bilerek ve isteyerek işlenebi- lir. ) ani bu suçun taksirli bir şekilde işlenmesi nıUmkün değildir. Daha doğ- nısu bu tür fiillerin taksirli bir şekilde işlenmesi durumunda, fiil manevi unsu- nın yokluğu nedeniyle suç oluştuıınaz. Bunun için vergi kaybına neden olma failin muhasebe kurallarını bilmediğinden veya dikkatsizliğinden ileri gelmiş ise, suç meydana gelmez. Ceza yargıcı, fiillerin kasten mi yoksa taksirle mi meydana geldiğini ayırt etmekte zaman zaman güçlük çekebilir ve bu nedenle bilirkişiye başvurmak zorunda kalabilir. Örneğin, bir kimse başkasının malını kırıp dökerken onun defter ve belgelerini de bilmeden yok ederse, kendisi ka- çakçılık suçu işlemiş olmaz. Fakat defter ve belgeleri bilerek ortadan ise, aynı zamanda kaçakçılık suçu da işlemiş sayılması gerekir. Kaçakçılık suçuna verilen parasal cezanın sorumluluğunun kime ait ola- cağı tartışılabilir. VUK'nın 359. maddesi, "Kaçakçılık suçu işleyenler hak- kında bu maddedeki cezaların uygulanması 344. maddede yazılı vergi ziyaı cezasının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmez." demektedir. Bu madde- nin incelenmesi, parasal cezanın da hürriyeti bağlayıcı ceza gibi, fiili işleyen- lere kesilmesinin gerekliliğini göstermektedir. Çünkü madde, suçu işleyenler hakkında kelimelerini ve belirtilen para cezalarının, 359. maddede yazılı fiil- lere sebebiyet verilmesi halinde uygulanacağı ifadesini kullanmaktadır. 5.3.3. Görevden Doğan Suçlarda Sorumluluk Görevden doğan suçlar ile bunlara verilecek cezalar daha önce anlatım konusu yapılmıştır. Hatırlanacağı üzere bu suçlar, vergi gizliliğine uymama ve mükelleflerin özel işlerini yapma suçlarıdır. Burada da sorumluluğun gerektirdiği ehliyet, ceza hukukundaki ehliyettir. Sorumluluğun genel çizgileri de, kamusal vergi suçlarındaki gibidir. Yani so- rumlu, kanunun yapılmasını öngördüğü işleri yapmayan ya da yapılmamasını öngördüğü işleri yapan kişidir. Burada ayrıca şunu ifade etmek gerekir ki, VUK'nın mükerrer 355. mad- desinde, bu Kanun'un 86, 148, 149,150,256,257 ve mükerrer 257. maddele- rinde yer almış olan bilgileri vermekten çekinen kamu idare ve müessesele- riyle, vergi inceleme ve denetimleri sırasında gereken ödevleri yerine getir- 237 1 1 t mcyen mikcllctkr hakkında, özel usulsUzlük cezalarının uygulanacağı bclir- tihnektedir. l3u dil7enlemcye göre, kamu idare ve müesseseleri, mUkcllcOer "eyı mUkclletlerle işlemde bulunan gerçek ve tUzel kişiler kanunun ilgilimad- deleri gereğince kendilerinden istenilen bilgileri vermekle mUkelleftirler. Ka- nunun kendilerine vermiş olduğu görevi yerine getirmeyenler sorumlu du- ruma düşerler. Ancak buradaki sorumluluk, yukarıda belirtilmiş olan cezai so- rumluluk değil, özel usulsüzlük cezası ile cezalandırma biçiminde olan bir so- rumluluktur. 5.4. BİRLEŞME (İÇTİMA) TEKRARLANMA (TEKERRÜR) VE KATlLMA (İŞTiRAK) Bu başlık altında önce birleşme (içtima veya toplama), tekrarlanma (te- kerrür) ve katılma (iştirak) konuları konusunda genel bilgi verilecek ve daha sonra da idari ve kamusal vergi suçlarında söz konusu konuların nasıl düzen- lendiği ele alınacaktır. 5.4.l. Birleşme Konusunda Genel Bilgi Kanuni tanıma uygun olarak gerçekleştirilen her sonuç, ilke olarak ayrı ve bağımsız bir suç oluşturur. Ancak bazı durumlarda hareketlerin çokluğu, suç- ların da birden çok olmalarını gerektirmez. Konuyu daha da ayrıntılı bir şe- kilde belirtmek istediğimiz takdirde, şu dört olasılığı belirtmek ve birleşme konusunu açmak gerekir. - Bir fiil bir ihlale neden olabilir. Bu olasılıkta, birleşmeden söz edilemez. - Bir fiil birden çok ihlale neden olabilir. Bu durumda suçların birleşmesi- nin bir şekli ortaya çıkmaktadır. Bu tür birleşmeye görünürde (fikri) birleşme denilmektedir. Diğer bir anlatımla görünürde birleşme, bir fiil ile türlü hüküm- lerin ihlali olarak tanımlanabilir. Bu gibi durumlarda faile en ağır cezayı ge- rektiren hükmün uygulanmasıyla yetinilir. - Birden çok fiil bir ihlale neden olabilir. Bu durumda suçların birleşmesi söz konusudur. Bu şeklide birleşen suçlar, müteselsil, muhtelit, müterakki ve mürekkep suç türlerini oluşturur. Bu suçların tümünde ortada birkaç hareket olmasına rağmen, bu hareketler sadece bir suça neden olmaktadır. - Birden çok fiil birden çok ihlale neden olabilir. Bu durumda ise, suçların l toplanması değil, cezaların toplanması söz konusu olmaktadır. Burada, ortada her biri bağımsızlıklarını koruyan ayrı suçlar vardır. Bu nedenle de buna, suç- � ların birleşmesi değil, cezaların birleşmesi adı verilmektedir. Genel olarak bir- i leşme deyince de, bu tür birleşme anlaşılmaktadır. Bu birleşmede esas sorun, çeşitli suçlara ilişkin cezaların ne biçimde veri- leceğidir. Bu konuda başlıca üç sistem vardır: l 238 l, ',i ' · / ı l l - Bunlardan ilki. eczaların toplanması sistemidir. Bu sistemde aynı türden (,t:m ccz(1br toplanır. yrı türden olanlar ise. birbiri ardmca yerine getirilir. - İkinı:isi ise. ağır basma (erime) sistemidir. Bu si teme göre suç sayılan fiillere 'erilecek ceza. tiillcrden en ağırının cezasıdır. Suçluya verilmesi gere- ken diğer hatif cezalar, bu sistem içinde eriyor, denilebilir. - onuncusu da, hukuki birleşme sistemidir. Hukuki birleşme sisteminde suçluya önce. işlemiş olduğu fiillerden en ağır cezayıgerektiren suç için temel bir ceza saptanır. Daha sonra bu cezaya, diğer fiillerin cezalarının belirli tu- tarları ek ceza olarak katılır. Bu sisteme göre verilecek ceza, yukarıda değini- len birinci sistemden hafif, ikinci sistemden ağır olur. 5.4.2. Tekrarlanma Konusunda Genel Bilgi Ceza hukukunda tekrarlanma değişik biçimlerde ele alınmaktadır. Tekrar- lanmanın ele alınış biçimlerden biri, bir suçtan dolayı mahkum olan kimsenin cezasını tamamen çektikten ya da cezanın kanuni nedenlerden biriyle düştük- ten sonra, belirli süre içinde diğer bir ya da birden çok suç işlemiş olması şek- lidir. Tekrarlanmanın diğer bir ele alınış şeklinde ise, önceden işlenen suçun kesinleşmesi tekrarlanma için yeterli görülmektedir. TCK. bugün tekrarlanma konusunda ikinci görüşü benimsemiştir. Bugüne kadar tekrarlanma konusunda birçok görüş ileri sürülmüştür. Özetlemek gerektiğinde bu görüşleri iki başlık altında toplayabiliriz. Bu gö- rüşlerden ilki ilga teorisidir. Sözü edilen teori, tekrarlanmayı kabul etmez. İkinci teori ise, cezanın yetersizliği teorisidir. Söz konusu teori, tekrarlanma halinde cezanın artırılması gerektiğini ileri sürmüştür. Tekrarlanma durumunda cezanın artırılmasını savunan cezanın yetersiz- liği teorisi ilga teorisine oranla kendisine daha çok taraftar toplamıştır. TCK. da bu ikinci görüşe katılarak kendi içinde tekrarlanma müessesesine yer ver- miştir. Genel anlamda tekrarlanmayı, geçici - sürekli ve genel - özel tekrarlanma olarak bölümlendirmek mümkündür. - Geçici ve sürekli tekrarlanma: Geçici tekrarlanma, birinci suça ilişkin cezanın çekilmesinden başlayarak, belirli bir süre içinde ikinci suç işlenme- sini; sürekli tekrarlanma ise, birinci suça ilişkin cezanın çekilmesinden sonra, süre sınırlaması olmaksızın ikinci suç işlenmesini açıklayan kavramlardır. TCK. ve VUK., bunlardan geçici tekrarlanmayı kabul etmiştir. - Genel tekrarlanma - özel tekrarlanma: Genel tekrarlanma, tekrarlanma- nın varlığını, birinci suç ile ondan sonraki suçların aynı türden olmasına bağ- lamamakta; özel tekrarlanma ise, suçlar arasında aynı türden olmayı koşul ola- rak aramaktadır. 239 -' Bu konuda TCK. esas olarak genel tekrarlanma; VUK. ise özel tekrar. !anma sistemini benim emiştir. 5A.3. Kntılmn Konusunda Genci Bilgi Katılma, b:ızı kişilerle anlaşarak işbirliği içinde bir kişi tarafından suç iş. lenmesidir. Katılın:ı birden çok kişinin işbirliği ve anlaşmaları sonucu ortaya çıktığına göre. burada ortakların sorumluluk dereceleri ne olacaktır sorunuor- taya çıkmaktadır. Bu konuda başlıca iki teori bulunmaktadır. Bunlardan biri suç birliği, diğeri de suç ayrılığı teorisidir. • Suç birliği teorisine göre katılmada bir suç vardır. Faillerden her biri, sorumluluğu işlenmiş olan suçtan alır. Sonuç olarak da ortakların tümti aynı suçun cezasıyla cezalandırılır. Ancak burada ceza bakımından failler arasında ne gibi farklar olacağı konusunda iki sistem ortaya konmuştur. - Birinci sistem, sorumluluk ve ceza bakımından failler arasında ayırım yapılmasını ileri sürer. Bu sistemi, birçok yabancı kanun kabul ettiği gibi TCK. da benimsemiş bulunmaktadır. - İkinci sistem ise, sorumluluk ve ceza bakımından failler arasında bir ayı- rım yapılmaz. Bu sisteme göre fer'i faillere de asli failler gibi ceza verilir. • Suç ayrılığı teorisine göre, bir suçun birkaç kişi tarafından işlenmesi durumunda ortada tek bir suç değil, ortak sayısı kadar suç vardır. Faillerden her biri ayrı ayrı sorumlu tutulur ve cezalandırılır. Bu sistemde, failleri asli ve fer'i fail diye ikiye ayırmaya gerek olmadığı gibi faillerin birinde bulunan ağır- laştırıcı ya da hafifletici nedenler diğerini etkilemez. Katılmanın varlığı için olması gereken üç unsur vardır. - Bunlardan birincisi, cezayı gerektiren bir fiilin varlığıdır. - İkincisi, suçu meydana getiren fiilin işlenmesine ilişkin olarak failler ara- sında önceden bir anlaşmanın bulunması gerekir. - Sonuncusu ise, faillerden her birinin müspet bir fiil işlemiş olmasıdır. Buna göre menfi bir durum katılmayı doğurmaz. Biraz önce beliıtildiği üzere, suça katılmış olanların katılma dereceleri de- ğişik olabilir. Buna göre katılma, asli ve fer'i olmak üzere ikiye ayrılır. • Asli katılma: Asli katılma da kendi içinde, asli maddi katılma ve asli manevi katılma olarak yine ikiye ayrılır. - Asli maddi katılma, fiili işlemek (fiili irtikap etmek) ya da fiili doğrudan doğruya beraber işlemek biçiminde olabilir. Hukuki tanıma göre fiili işlemek, suçun maddi unsurunu oluşturan hareketleri yapmaktır. Fiili doğrudan doğ- ruya beraber işlemede ise, her ne kadar fiili doğrudan doğruya beraber işle- yenler suçun asıl maddi unsurunu oluşturan hareketleri yapmamışlarsa da, su- çun işlenmesinde birinci derecede etkili olan hareketleri işlemişlerdir. 240 i 1 ı- r t [ 1 1 l � ı�li ınımcv! l utılınu ise, hn�kusını suç işlemeye nııncllirıncktir. A1mct- l 1innc demek, bir kim. nin inıdcsi llı.crint.lc clkili olmuk onu belirli bir uçu i,knwyc "nrnr verdirmek dcml'ktir. Burnun urunılnn şey, ınuddi foilin uçu ı�lcınc kornrını nzın ·ttircnln kışkırtınulurı üzerine vermiş olınusıdır. • Fcr'i kntılmn: Fcr'i katılına, bir suçun işlenmesine ikinci derecede sa- ıl�hilccck lmrckctlcrlc korışmnklır. Fcr'i katılma da muddi ve manevi katılma �,ınrnk üzere ikiy! ayrılır. - Fcr'i maddi katılına, maddi olarak türlü şekillerde olur. Bunlardan biri, asli maddi faile suçun işlenmesi için araç sağlamaktır. ikincisi ise, suç işlen- meden önce yu da işlendiği sırada, suçluya yardımda bulunarak suçun işlen- mesini kolnylnştırmaktır. - Fer'i manevi katılma da üç şekilde olabilir. Bunlardan biri, suçluyu suçu i,lcıneye teşvik etmektir. Bu ikinci derecede bir kışkırtma ve suçu işlemek için salık verme niteliğindedir. Eğer teşvik suçu işleme konusunda faile karar ver- dinnekderecesinde etkili olmuş ise, o zaman bu azmettirmeye dönüşmüş olur. İkincisi, suçu işleme kararını desteklemektir. Yani fail suç işlemeyi istemiş ve hatta kararını bile vermişken, diğer bir kişinin bunu desteklemesidir. Üçün- cüsü ise, fiil işlendikten sonra faile yardımda bulunacağına söz vermektir. 5.4.4. Vergi Hukukunda Birleşme 5.4.4.1. İdari Vergi Suçlarında Birleşme Vergi suç ve cezalarında birleşme esasları, tek fiil ve birden çok fiil bakı- mından ayrı ayrı ele alınıp incelenebilir. 5.4.4.1.1. Tek Fiil ile Çeşitli Vergi Suçları İşlenmesi VUK. ile getirilen esaslara göre, vergi mükellefi ya da sorumlusu ya da bunlar yerine geçen kanuni temsilciler, tek fiil ile birkaç vergi kaybına neden olabilecekleri gibi, bu hareketleriyle çeşitli cezayı gerektiren suçlar da işlemiş bulunabilir. • Tek Fiil ile İşlenen Vergi Suçlarının Birkaç Vergi Kaybına Neden Olması Tek fiil ile işlenen vergi suçunun birkaç vergi kaybına neden olması, VUK'nın 335. maddesinde, "Vergi ziyaı cezasını istilzam eden tek bir fiil ile başka neviden birkaç vergi ziyaa uğratılmış olursa her vergi bakımından ayrı ayrı ceza kesilir." biçiminde hükme bağlanmıştır. Kanun'un 331. maddesinde vergi cezalan, vergi ziyaı ve usulsüzlük olmak üzere ikiye ayrıldığı halde, yu- karıda belirtilen 335. maddede ise usulsüzlükten söz edilmemiştir. Bunun ne- deni, usulsüzlük suçunda vergi kaybına neden olma veya olmamanın mümkün olmasıdır. 241 ı ı Görüldüğü üzere tek fiil ile işlenen suçun birk?ç :�!·g_i kayb!na nedenoı. ma ı durumundu. kamın koyucu ceza kanunundakı görunürde bırlcşmcsist,. mini k:ıbul etmemiştir. VUK'yn göre bir fiil ile kayba uğratılan vergiler, 1 � b:ıkımınd:ın birbirinden ayrı ise, suçlar arasında birleşmede bulunulmaz. 1 / durumda. knç verginin kayba uğramasına neden olunmuş ise o kadar ver� suçu işlendiği kabul edilerek. faile her vergi için ayrı ayrı ceza kesilir. Örnc. ğin. katına değer vergisi mükellefi olan bir gelir vergisi mükellefinin satışfa. turnlarından birini defterine işlememesi durumunda, hem satıştan dolayı elde edilen kaza_nç_nedeı�iyle gelir vergisi, hem �_ekatın�de_ğ�r �ergisi kayba uğ. ratılmış olur. Orneğımize uyan bu durumda, ıkı vergıye ılışkın olarak ayrı aYn ceza kesilir. • Tek Fiil ile İşlenen Suçların Türlü Vergi Cezalarını Gerektirmesi Tek fiil ile işlenen suçların türlü vergi cezalarını gerektinnesi VUK'nın 336. maddesinde, "Cezayı istilzam eden tek bir fiil ile vergi ziyaı ve usulsuz. lük birlikte işlenmiş olursa bunlara ait cezalardan sadece miktar itibariyle en ağırı kesilir. Usulsüzlük cezası kesilen bir fiil ile vergi ziyaına da sebebiyet verildiği sonradan anlaşıldığı takdirde, evvelce usulsüzlük cezasının kesilmiş olması, bu cezanın ziyaa uğratılan vergiden dolayı kesilmesi gereken vergi ziyaı cezası ile mukayesesine ve noksan kesilen cezanın ikmaline mani değil- dir." biçiminde düzenlenmiştir. Tek fiil ile işlenen suçların türlü vergi cezalarını gerektiren durumuna ör- nek olarak, bir gelir vergisi mükellefinin, beyannamesini kanuni ve ek süre içinde vermemesini gösterebiliriz. Bu durum re'sen takdir nedeni olup, yıllık kazanç takdir komisyonlarınca re'sen saptanır ve duruma göre mükellefe vergi suçu cezası ile birlikte cezalı olarak tarhiyat yapılır. Öte yandan beyanname- nin zamanında verilmemesi, aynı zamanda usulsüzlük cezası kesilmesini ge- rektiren bir suçu meydana getirmektedir. Görüldüğü üzere kanuna göre bu gibi durumlarda, faile en ağır cezanın kesilmesiyle yetinilmekte, daha hafif cezayı gerektiren vergi suçu diğerinin içinde erimektedir. Yani VUK., burada tam anlamıyla TCK'nın görünürde birleşme konusuna ilişkin hükümlerini benimsemiş bulunmaktadır. Yalnız burada esas sorun, en ağır cezayı gerektiren suçun hangisi oldu- ğunu saptamaktadır. En ağır cezayı gerektiren suçun hangisi olduğuna ilişkin olarak iki görüş ileri sürülebilir: - Daha önce açıklanacağı üzere vergi suçları ağırlık derecelerine göre vergi kaybı ve usulsüzlük olarak ikiye ayrılır. Nitelik olarak usulsüzlük, en hafif vergi suçunu oluşturmaktadır. Fakat bazı durumlarda, suçu oluşturan ola- yın niteliği gereği kanundaki sıraya göre daha ağır bir suç sayılan vergi kaybı suçu, usulsüzlükten daha az tutarda bir cezayı gerektirebilir. Yani vergi kaybı 242 !-H unun gerektirdiği ecza usulstlzlilklen dahu uz olnbilir. işte bu durumda, u- ,·un nit ·liği ve ağırlığına göre değil, kesilmesi gereken ecza tutarına glkc işlem �·ı ılması gerekir. (Unkü vergi hukukundn esas amacın vergi alacağını gU- ,·cnce altına alnrnsı olduğundan, böyle bir tutum vergi hukuku ilkeleriyle tam anlamıyla bağdaşınnktadır. - En ağır cezayı gerektiren suçun gerektirdiği amaç, tutar olarak ağır ceza olmayıp. nitelik ve tür olarak ağır ceza olması gerekir. Yergi cezaları vergi k.a) bı ve usulsüzlük olmak üzere sıralandıklarına göre, vergi kaybı suçunun cezasının usulsüzlükten her zaman ağır olması gerekir. Böyle bir düşünüş ceza hukuku ilkelerine de uygundur. Çünkü ceza hukukunda en ağır cezayı bulmak için. yargıcın somut olayda hükmedeceği cezaya değil, ihlal edilen çeşitli hü- kümlerin soyut olarak taşıdığı cezaya bakılır. Kanımızca birinci görüş daha uygundur, denilebilir. Yani bir tek fiil ile işlenen ve çeşitli vergi cezalarını gerektiren suçlara, tutar olarak en ağır ceza- nın kesilmesi gerekir. 5.4.4.1.2. Ayrı Fiillerle Ayrı Vergi Suçu İşlenmesi Ayrı fiillerle birden çok vergi suçu işlenmesi ve çeşitli vergilerin kaybına neden olunması da, yukarıda açıklandığı biçimde çeşitli şekillerde olabilir. Yani ayrı fiillerle ayrı türden birkaç vergi suçu işlenebildiği gibi, ayrı hareket- lerle aynı türden birkaç vergi suçu da işlenebilir. 5.4.4.1.2.1. Ayrı Fiillerle Başka Türden Vergi Suçları İşlenmesi VUK. hükümlerine göre, ayrı fiillerle işlenmiş olan vergi kaybı ve usul- süzlük suçlarından dolayı her suç için ayrı ceza kesilir (VUK. mad. 337). Bu esasa göre, fiil ayrılığı durumunda cezalarda birleşme söz konusu olamaz. Ör- neğin, bir mükellef, belirli bir takvim yılı içinde ayrı iki hareketle bir vergi kaybı ve bir de usulsüzlük suçu işlemiş olsa, her suç için ayrı ceza kesilir. Yukarıda saptanan ceza tek vergi türü içindir. Eğer mükellef, ayrı fiillerle ayrı vergilerin kaybına neden olmuş ise, bu durumda da, biraz önce açıklan- dığı üzere her vergi için ayrı ceza kesilir. 5.4.4.1.2.2. Ayrı Fiillerle Aynı Türden Birkaç Vergi Suçu İşlenmesi VUK'ya göre, ayrı fiillerle işlenen vergi kaybı suçunun birkaç kez işlen- mesi durumunda, ayrı ayrı ceza kesilir. Örneğin, belli bir vergilendirme döne- minde ayrı fiillerle iki vergi kaybı suçu işlenirse, her suç için ayrı olmak üzere bunların toplamı kadar ceza kesilir. Yani burada da birleştirme yapılmaz. Ancak usulsüzlükte vergi kaybı söz konusu olmadığından, usulsüzlük suç- lan bu tür düzenleme kapsamına alınmamıştır. Adı geçen 337. maddenin de- vam eden hükmü, " ...Şu kadar ki, 352. maddede yazılı usulsüzlüklerden, aynı 243 takvim yılı içinde aynı neviden birden fozla yupıldığı takdirde bire.len faıla nın h�r l�iri için, bi_rincisiııc ai�cezanın dörtte biri kesi Iir." demekte ve uyn, t: usulst;dllkten ncyın nıılnşıldıgını da gene aynı ırn:ıddedc, '·Aynı nevi usulsu lükten maksat. fiillerin 352. maddede gösterilen derece ve fıkralar itibari; yek.diğerine mutabakntıdır." biçiminde tamamlamaktadır. ' Görüldilğil Uzere burncln YUK., 5237 sayılı yeni TCK'nın kabul ctmişoı. duğu hukuki birleşme sistemini benimsemiş bulunmaktadır. Yani faile tekbir usulsüzlük cezası verilerek, diğer usulsUzlUklerden dolayı kesilmesi gereken cezaların kanundaki oranlar içinde artırılması suretiyle ilk cezaya ekleme ya. pılması gerekir. VUK'da, müteselsil suça ilişkin doğrudan bir hüküm bulunmamaktadır. Ancak. Kanun'un bazı maddelerinde bu yönde düzenlemelerin mevcut oldu- ğunu görmekteyiz. Örneğin, Kanun'un usulsüzlükler ilgili 352. maddesinde bu Kanun'un kayıt nizamına ait hükümlerine uyulmamış olması halinde, bi ' - rinci derece usulsüzlük suçunun doğacağı ve her incelemede inceleme tarihine kadar aynı takvim yılı için tespit edilen usulsüzlüklerin tek fiil sayılacağı be- lirtilmiştir. 5.4.4.2. Kamusal Vergi Suçlarında Birleşme VUK' da, kamusal vergi suçlarının birleşmesine ilişkin herhangi bir hü- küm bulunmamaktadır. VUK'da düzenlenen birleşme, idari vergi suçu niteli- ğinde olan vergi kaybı suçu ile usulsüzlük suçları için getirilmiştir. Bunun böyle olmasını da doğal olarak karşılamak gerekir. Çünkü kaçakçılık suçu ka- musal bir suç niteliğindedir. Bu bakımdan birleşme konusunda TCK'ya bakmak gerekir. TCK'da 5237 sayılı Kanunla yapılan son değişiklikle hukuki birleşme sistemi kabul edilmiş- tir. Yani aynı suçun birden fazla işlenmesi durumunda, bir cezaya hükmedilir. Ancak bu ceza, daha sonraki suçlarda belirli oranlarda artırılır. Bir kimse ya tek bir fiil ile ya da ayrı ayrı fiillerle birden çok kaçakçılık suçu işlemiş ise, durum ne olacaktır? Burada önce konuyu, ayrı ayrı fillerle birden çok kaçakçılık suçu işlenmesi ve daha sonra tek fiil ile birden çok ka- çakçılık suçu işlenmesi olarak ikiye ayırmak gerekir. -Bir kimsenin ayrı ayrı fillerle birden çok kaçakçılık suçu işlemesi duru- munda, fiillere uygulanacak cezalara ilişkin iki görüş ileri sürülmüştür: Birinci görüş, kaçakçılık suçlarını seçimlik hareketli suç sayarak suça tek bir ceza verilmesini öngörmüştür. İkinci görüş ise, bundan ayrılarak TCK'nın 43. maddesindeki, "Bir suç işleme kararının icrası kapsamında, değişik za- manlarda bir kişiye karşı aynı suçun birden fazla işlenmesi durumunda, bir cezaya hükmedilir. Ancak bu ceza, dörtte birinden dörtte üçüne kadar artırılır. Bu suçun temel şekli ile daha ağır veya daha az cezayı gerektiren nitelikli şe- killeri aynı suç sayılır. Mağduru belli bir kişi olmayan suçlarda da bu fıkra 244 hil mil uy�ul mır." şeklindeki hükmüne dnyanılnrak, verilen ilkeczanın, daha . nm i�l'ncn tiillcr doluyısıyla maddede belirtilen şekilde artırılarak verilmesi � �kliğini kubul etmektedir. A�n fiillerle birden çok kaçakçılık suçu işlenmesi halinde, bu suçlara ve- rile' 'k tab:ın ve tavan suçların belirlenmesinde bu durum ceza yargıcına bir 01,n olması gerekir. • Tek fiil ile birden çok kaçakçılık suçu işlenmesi ise, fikri içtima hükmü- nün uygulanması gerekir. Yani ceza muhatabına tek ceza verilir. 5.4.5. Vergi Hukukunda Tekrarlanma (Tekerrür) 5.4.5.J. İdari Vergi Sııçlarıııda Tekrarlanma Tekrarlanmayı düzenleyen VUK'nın 339. maddesi, "Vergi ziyaına sebe- biyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası da kesinle- şenleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyamda beş ve usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmi beş oranında artırılmak suretiyle uygulanır." demiştir. VUK. bazı düzenlemeler bakımından ceza kanunundan ayrılmaktadır. Bu ayrılıklardan biri, sürelere ilişkindir. İkincisi ise, genel ve özel tekrarlanma yönündendir. Yani, istisnalar dışında TCK. genel tekrarlanmayı kabul ettiği halde, VUK. özel tekrarlanmaya yer vermektedir. Diğer yandan tekerrürün sonuçları bakımında da iki kanun arasında bazı farklar bulunmaktadır. Deği- nilen bu konuları, şu başlıklar altında daha derinliğine açıklayabiliriz. • Cezanın Kesinleşmesi Kesilecek vergi kaybı ve usulsüzlük cezalarının tekrarlanma nedeniyle ar- tırılabilmeleri için, daha önce aynı türden bir suç için ceza kesilmiş ve bu ce- zanın kesinleşmiş olması gerekir. Daha önce vergi cezalarının kesinleşmesi konusu gereken şekilde anlatıldığı için, bunu burada tekrar etmiyoruz. • Aynı Türden Fiil ile Başka Suç İşlenmesi Tekrarlanmanın şartlarından biri de, mükellefin işlediği son fiilin önce iş- lenmiş olan fiil ile aynı türden olmasıdır. Kanunda, usulsüzlük suçları bir yana bu konuda açık bir hüküm yoktur. Yani, ayrı ayrı işlenmiş olan fiillerden do- layı ayrı ayrı ceza kesileceğinden söz eden VUK'nın 337. maddesi, aynı tür usulsüzlükten ne amaçlandığını belirlediği halde, vergi kaybı suçunda bu ko- nuya değinmemiştir. Bu bakımdan bu konu tartışmalara ve çeşitli yorumlara neden olmuştur 245 UK'nın tekrarl:ınmnya ilişkin 339. maddesinin aynı tür fiil kavramını a·1k olarak belirtmemiş olması nedeniyle, bu kavram üzerinde böyle karışma. !arın olacağı normaldir. Eğer, VUK 'da TCK. gibi genel tekrarlanma sistemini ,ı kabul etmi� olsa idi, yani tekrarlanma için fiiller arasında benzerlik aramasa ' idi, doğal olarak bu tartışma ortaya çıkmayacaktı. Bunun için maddenin aynı fiil kaTamını yorumlamayla ortaya koymak gerekmektedir. Kanun'un adı ge- çen maddesi. '·...aynı neviden bir fiilden..." söz etın�ir. 1 VUK'ya göre vergi kaybı ve usulsüzlük birer fiil değil, yukarıda da belir- tildiği gibi kanunun suç saydığı fiillere ayrı ayrı ceza verilmek için kabul edil- miş fiiller topluluğudur. Örneğin, vergi kaybı suçu çok çeşitli fiillerden mey- dana gelebilir. Eğer kanun koyucu suç türlerinin tekrarlanmada esas alınaca- ğını amaçlamış olsaydı, o zaman aynı türden suç demesi gerekirdi. Kanımızca, buna göre tekrarlanmanın kabul edilmesi için her iki suçun aynı türden olması yetmez, ayrıca aynı suçu oluşturan fiillerin de aynı türden olması gerekir. Kanun vergi kaybı suçunda aynı tür fiilden neyin amaçlandığını belirtme- mesine rağmen, usulsüzlükte bunu, "...aynı nevi usulsüzlükten maksat, fillerin 352. maddede gösterilen derece ve fıkralar itibariyle yekdiğerine mutabakatı- dır." diyerek kesinliğe kavuşturmuş bulunmaktadır. Demek ki, usulsüzlükle- rin tekrarlanmaya neden olabilmesi için, sadece usulsüzlük olması yetmeyip, ayrıca bu usulsüzlüklerin VUK'nın 352. maddesinde gösterilen derece ve hatta fıkralar olarak birbirine benzemesi gerekir. Bu nedenle, örneğin, birinci derece usulsüzlük sınıfına giren tutulması mecburi olan defter ve belgelerden birinin tutulmaması ile ikinci derece usulsüzlüğü oluşturan yazılı bildirimlerin zamanında yapılmaması, tekrarlanmaya esas olmaz. Aynı biçimde, zorunlu tutulması gereken defterlerden birinin tutulmaması ile işe başlamanın zama- nında bildirilmemesi gibi iki birinci derece usulsüzlükte de aynı türden değil- dir. Çünkü bu iki suç aynı fıkra içinde yer almamıştır. • Tekrarlanma İçin Süreler Hemen hemen bütün ülkelerin kanunları, işlenen fiilin tekrarlanma sayı- labilmesi için sonraki suçların belirli bir süre içinde işlenme şartını kabul et- miştir. Bu süre geçtikten sonra faile aynı türden bir suç işlemiş olsa dahi nor- mal ceza verilir. VUK., süre yönünden TCK'dan ayrılmıştır. VUK'nın kabul ettiği süreler, cezanın kesinleştiği tarihi izleyen yılın başından başlamak üzere vergi kaybı suçunda beş ve usulsüzlükte iki yıldır. Hükümden anlaşılacağı üzere sürelerin başlangıcı, cezanın kesinleştiği tarihi izleyen yılın başından itibaren başlamaktadır. • Cezaya Yapılacak Eklemeler Yukarıda belirtildiği üzere, cezanın yetersizliğine dayanarak son işlenen suça tekrarlanma yolu ile bazı eklemeler yapılır. VUK. eklemeler konusunda 246 da TCK 'dan ayrılmıştır. VUK 'nın tekrarlanmaya ilişkin 339. maddesine göre eklenecek tutarlar, vergi kaybı suçundn yarısı, usulsüzlllktc ise dört de biridir. Akla. eklenecek tutnrlnrın ilk ceznyu göre mi yoksa sonuncu cezaya göre mi hes:ıplunacağı gelebilir. Bu sorunun yanıtı, yapılacak eklemelerin ikinci suça göre hesaplanması gerektiği biçiminde olmalıdır. S.4.5.2. Kamusal Vergi Sııçlanııda Tekr"rlaıııııa Kamusal vergi suçu niteliğinde olan kaçakçılık suçunun tekrarlanması da TCK'nın tekrarlanma hükümlerine tabidir. Yeni TCK'nın tekerrürü düzenle- yen 58. maddesinde, tekerrürü eski kanuna göre oldukça farklı şekilde düzen- lemiştir. Yeni getirilmiş olan düzenlemelerini şu başlıklar altında özetlemek mümkündür: - Daha önce mahkum olmak: Fail hakkında tekrarlanma hükmünün uygu- lanması için, failin önceden işlediği bir suç nedeniyle daha önce mahkum ol- ması gerekir. TCK'nın 58. maddesinden, fail hakkında tekrarlanma hükmünün uygulanabilmesi için cezanın çekilmesine gerek olmadığı ve sadece hükmün kesinleşmiş olmasının yeterli olduğu anlaşılmaktadır. - Yeni bir suç işlemiş olmak: Tekrarlanmanın söz konusu olabilmesi için, ilk suçla ilgili olarak verilen mahkumiyet kararından sonra yeni bir suç ilenmiş olması gerekir. Tekrarlanmanın ortaya çıkmasında yeni işlenen suçun aynı ni- telikte bulunup bulunmaması ve bu suçun tamamlanmış olup olmaması önemli değildir. Teşebbüs halinde kalan suçlarda da tekrarlanma söz konusu olabilir. - Suçun belirli süre içinde işlenmiş olması: TCK süreli tekrarlanma siste- mini kabul etmiştir. İkinci suçun, beş yıldan daha fazla süreyle mahkumiyet halinde beş yıl ve daha az süreyle mahkumiyet halinde de üç yıl içinde işlen- miş olmalıdır. Yeni TCK'nın 58. maddesinin 6 fıkrasında, ikinci suça ilişkin ceza konu- sunda, "Tekerrür halinde hükmolunan ceza, mükerrirlere özgü infaz rejimine göre çektirilir. Ayrıca mükerrir hakkında infazdan sonra denetimli serbestlik tedbiri uygulanır." hükmüne yer vermek suretiyle, bu konuda değişik bir infaz sistemi getirmiştir. 5.4.6. Birleşmeme Burada konuyu, birleşme ve tekrarlanma yönünden birleşmeme ve vergi kovuşturmasının ceza kovuşturması ile birleştirilmemesi olarak iki kısımda incelemek, açıklamalara daha da belirginlik kazandıracaktır. 247 • Birhşme re Tckrarlmııııa Yöııilndeıı Birleşmeme UK. birleşme başlığı tnşımnsınn karşın birleşmemeyi dlizeıılcycn 340, maddesinin birinci fıkrası, ..Bu kanunda yazılı vergi ziyaı ve usulsüzlükcc7..a. ları ile 359. ım:ıddede ve diğer kanunlarda yazılı cezalar; içtima ve tckcrrtır hükUmler bakıınındnn birleştirilemez." demektedir. Görülüyor ki, VUK'ya göre vergi knybı ve usulsüzlük sayılan bir fii1, TCK'ya ya da diğer kanunlara göre de suç sayılıyorsa, buna birleşme kuralı uygulanmayarak, fiil her kanuna göre ayrı nyrı cezalandırılacaktır. Gümrükten kaçak olarak sokulmuş bir malın faturasız alınıp satılması buna örnek olarak gösterilebilir. Bu fiil birkaç ka- nunu ilgilendiren bir suç olduğu halde, vergi suçuyla diğer suçlar arasında bir- leşmeye gidilmez. Aynı birleşmeme kuralı tekrarlanma için de geçerli olmak- tadır. Yani tekrarlanma koşulları olsa dahi, örnekteki vergi suçunun diğer suç- lara tekrarlanmaya esas olması mümkün değildir. • Vergi Kovuşturmasının Ceza Kovuşturmasıyla Birleşmemesi VUK'nın 340. maddesinin ikinci fıkrası ise, "Bu kanunda vergi cezasıyla cezalandırılan fiiller, aynı zamanda TCK'ya göre suç teşkil ettiği takdirde, vergi cezası kesilmesi, söz konusu madde hükmüne göre takibat yapılmasına engel olmaz." diyerek, ceza yargıcına kovuşturma bakımından bağımsızlık vermektedir. 5.4.7. Vergi Hukukunda Katılma (İştirak) Vergi hukukunda katılma, sadece kast gerektiren kaçakçılık suçunda ka- bul edilmiştir. Son yapılan değişikliklerden sonra burada katılmayı iki alt başlık halinde ele almak gerekir. Bunlardan birincisi TCK'daki katılma hükümlerine değin- mek, diğeri de VUK'nın 360. maddesini ele almaktır. -VUK'da katılmaya ilişkin herhangi bir hüküm bulunmamaktadır. Bu ba- kımdan katılma konusunda kaçakçılık suçuna TCK'nın 37 ve devamında dü- zenlenmiş olan katılma hükümleri uygulanacaktır. TCK'nın 37. maddesinde, suçun kanuni tanımında yer alan fiili birlikte gerçekleştirenlerden biri fail olarak kabul olunur, denilmiştir. Bu Kanun'un 40. maddesinde de, suça iştirak için, kasten ve hukuka aykırı bir fiilin işlen- mesi fiilin varlığı için yerli görülmüştür. Bu iki hükümden anlaşıldığına göre katılmada, ceza hukukundaki asli maddi katılma şekli esas alınmıştır. Yani katılmanın meydana gelebilmesi için, her şeyden önce suç ortaklarının belirli bir suçun işlenmesine bilerek ka- tılmaları gerekmektedir. Suça katılmış olduğunu bilmeyen ve rastlantı sonucu suça katılanlar için, katılmanın söz konusu olmaması gerekir. Yani burada ka- nun koyucu esas olarak asli maddi katılmayı esas almıştır. 248 s::ııi ! -Bilerek katılma ise. maddi bir çıkar gözeterek olmalıdır. Kmmn 'Sa' olarak nsli modeli kntılımıyı dUzenlemesinc rnğınenı TCK'nın ..�. nrnddesindc de. buşkn ını suç işlemeye azmettiren kişinin de suçun cezası il cc1abndırılacağını hüküm ultına almıştır. Yani bu hüküm ile kanun ko- yucu. asli manevi katılmayı da kabul etmiştir. Katılmada uça verilecek cezalar esas suça verilecek cezalar kadardır. Di- ğer bir ifadeyle VUK'nın 359. maddesinde hilkilın altına alınmış cezalar ay- nen katılan kişilere de verilecektir. -VUK'nın 360. maddesinde de, 359. maddesinde düzenlenmiş olan kaçak- çılık suçlarının işlenmesine iştirak eden suç ortaklarının bu suçların işlenme- sinde menfaatinin bulunmaması halinde TCK'nın iştirak hükümlerine göre hakkında verilecek cezanın yarısının indirileceği düzenlenmiştir. 5.5. İDARİ VERGİ CEZALARININ KESİLMESİ VE KAÇAKÇILIK SUÇLARININ CEZALANDIRILMASINDA USUL 5.5.1. İdari Vergi Cezalarının Kesilmesi İdari vergi cezalarını gerektiren olaylar vergi dairelerince veya yoklamaya ve vergi incelemesine yetkili olanlarca tespit edilir. Yoklama ve vergi incele- mesi sırasında rastlanan, vergi cezasını gerektiren olayların raporlarda göste- rilmesi, delillerin kaybolması ihtimalinin bulunduğu hallerde bunların tuta- nakla tespit edilmesi zorunludur (VUK. mad. 364). Vergi cezaları olayların ilgili bulunduğu vergi bakımından mükellefın bağlı olduğu vergi dairesi tarafından kesilir. Damga vergisinde ve pul kullan- mak suretiyle alınan vergilere ilişkin olaylarda vergi cezası kesecek vergi da- irelerini Maliye Bakanlığı belirler (VUK. mad.365). Vergi cezalarının kesilmesinin ardından ceza ihbarnamesi düzenlenir ve ihbarname ilgililere tebliğ olunur. Ceza ihbarnamesinde ne gibi bilgilerin yer alması gerektiğini Kanun'un 366. maddesi düzenlemiştir. 5.5.2. Kaçakçılık Suçlarının Cezalandırılmalarında Usul Yaptıkları inceleme sırasında Kanun'un 359. maddesinde yazılı suçların işlendiğini tespit eden vergi müfettiş ve yardımcıları, ilgili rapor değerlen- dirme komisyonu mütalaası ile doğrudan doğruya ve aynı suçun işlendiğini belirleyen vergi incelemesine yetkili olan diğer memurlar da, ilgili rapor de- ğerlendirme komisyonunun mütalaası ile birlikte vergi dairesi başkanlığı veya defterdarlık kanalıyla Cumhuriyet Savcılığına bildirmek zorundadır. 249 Kaç. kçıhk U�umın işlendiğinden sair yollarla bilgi sahibi olan Cumhun. , t t 1,$,·cthğı da hemen ilgili vergi dairesini haberdar ederek inceleme ya. p,tm stm t. lep eder. Kamu davasının açılması, inceleme sonucunun Cumhu. ri�et lxışsaYctlığnıu bildirilme ine kadar ertelenir. O�la, göredi 'e )etkili ceza mahkemelerinde açılır. Yargılama sonunda �eza mahkem !erinden verilecek olan knrarlnr, idari vergi cezalarını uyb'llla. y cnk makam 'e mercilerin işlem ve kararlarına etkili olmadığı gibi, buma. kam Ye mercilerce ortaya konmuş olan kararlar da ceza hakimini bağlama,- Ceza mahkemeleri tarafından kaçakçılık suçuna uygulanan hapis cezaları Yergi kaybı Ye usulsüzlük cezalarının ayrıca uygulanmalarına da engel teşkiİ etmez (VUK. mad. 367). 5.6. VERGİ CEZALARININ KALKMASI Vergi cezalannın kalkması başlığı altında esas olarak idari vergi suçla- rında cezaların kalkması konusuna değinilecektir. Çünkü kamusal vergi suç- larında cezaların kalkması ile ilgili düzenlemeler TCK'yı ilgilendirmektedir. Vergi cezalarının kalkması VUK'nın 368. maddesi ve devamında hüküm altına alınmıştır. Bunlar; ödeme, pişmanlık ve ıslah, ölüm, mücbir sebepler, ceza kesmede zaman aşımı, vergi cezalarında yapılan hatalar, cezalarda indi- rim ve uzlaşmadır. Ayrıca af kanunlarıyla da vergi cezaları ortadan kalkar. 5.6.1. Ödeme VUK'nın 368. maddesi, vergi cezalarının ödeme süresini, tebliğ edilen ce- zanın dava konusu yapılıp yapılmamasında göre değişik olarak tespit etmiştir. Ceza, dava konusu yapılmamış ise, dava açma süresi olan otuz günlük sü- renin bittiği tarihten başlayarak bir ay içinde cezanın öderırnesi gerekir. Cezanın dava konusu yapılması durumunda, vergi mahkemesi kararı için istinaf yoluna gidilip gidilmemesine göre ödeme süresi tekrar değişir. Cezanın dava konusu yapılması halinde, vergi mahkemesi kararına dayanılarak idarece ceza ihbarnamesinin gönderildiği tarihten başlayarak bir aylık süre içinde, dava duruma göre bölge idare mahkemesine istinaf başvurusunda bulunulma- mışsa dava açma süresinin bittiği tarihten başlayarak bir ay içinde ödenir. Karar için söz konusu süre içinde bölge idare mahkemesine istinaf başvu- rusunda bulunulmuş veya bölge idare mahkemesinin kararı Danıştay'da tem- yiz edilmişse, cezanın ödenme süresi, yürütmeyi durdurma kararının alınıp alınmamasında göre gene değişir. Bölge idare mahkemesi veya Danıştay'dan yürütmeyi durdurma kararı alınması halinde, söz konusu mahkemelerin kesin kararları üzerine idarenin tebligatını izleyen bir ay içinde ödenir. Yürütmeyi durdurma kararı alınmaması durumunda ise, davanın istinaf ve temyiz yoluna gidilmesi ödemeyi durdurmaz. 250 . ....... t '"'rgi'�zolarının ödeme zumanlurını belirleyen VUK 'nın değinmiş oldu- �nım1 36�. mndd si, konu u genel olarak dUzenleınekledir. Bazı durumlan.in Nl � ne dü1.Cnlcmc hükmünden ayrı olarnk ödeme sureleri de tespil edilmiş- tır. S.6.2. Vnnılma Göriiş Değişikliği ve İzahata Davet .' K'nm 369. maddesinde bu konuya ilişkin bir hükUm getirmiştir. Yani ,'t�i mevzuatının oldukça karışık bulunduğu, çözümü özel bir bilgiye gerek- jnim gösterdiği ve bunun sonucunda da mükelleflerin yanılmalarının çok ko- layolabileceği gibi düşüncelerle, yanılma ve görüş değişikliğine ilişkin olarak amma hüküm getirilmiştir. VUK'nın sözü edilen 369. maddesi, yetkili ma- ·3marın mükellefe yazı ile yanlış bilgi vermiş olmasını veya bir hükmün uy- ııulanma biçimi konusunda yetkili makamların görüş ve kanaatini değiştirmiş y3 da hükme ilişkin bir içtihadın değişmiş olmasını yanılma olarak kabul et- miştir. Yanılma nedenlerinin varlığı halinde de, vergi cezası kesilmemesi ge- rek.'1iğini açık olarak hükme bağlamıştır. Yanılma müessesesinin yukarıda değinilen iki şartını şöylece biraz daha �ç.abiliriz: -VUK'nın 413. maddesinde, mükelleflerin, Maliye Bakanlığından veya bakanlığın yetkili kıldığı kuruluşlardan, vergi durumları ile vergi uygulaması bakımından belirsiz ve kararsızlığı gerektirecek konulara ilişkin olarak açık- lama isteyebilecekleri, bu kuruluşların da yazı ile istenilen bilgileri en kısa sürerdlği lrnııırlııı· ile ı�ılıml' v iyıı ı ·ınyl;. incclen- ııı ıııııılrıı J.H'lllt'drıı hl·ı-ılııh.•�mhj hulwııııı lrnrn,lııı·duıı,ıılıcll,Q.l hıılrnııındun hLJ- b1JI,ı ııyl ıı ı lılr �.1,1.5.Ynt'J&ıluuııwrn YenUcnmo�, Yııı�ıl,1111111,111ycııllt'tıı-lıtıhi yohı, JIMK11111csııılct1crck IYI.JK'nın 53, 1/� 5§. ıııı1ddt'lrrl11de dO:ırıılr.ııml�Ur, Bu yol, l lr hukıırw huktıld kım1rlurda ynn- lı�ııın ıl011111t'yi snğluı11t1yıılu olarak dıı ll'ııd.. cdileblllt, -Yl1ffJ.1kuruluşlarının kcmırlııı ı kt'rılı, kuı·nı' lwllnç gelHe dahi, nımııııı11du llerl sUrUl(;lll ınlş v�ya llt!rl ı;llrlllıtıll�ul�ıı llulıi llcrl nOrlllPn bilgi veb lgtıl l'lıı gerçeği klıVl'Wmımışolma&ı v yıı hıılrnld huıı ııcdcııl l'lt kesinlik kıw1111mı� huzı yrırgı �w·ndımnın hal��ı,ı. şçldlknk vcdlcbilnır ıl ıııOmlWndUr, l�lt.!lrnı,ıı11ctı ncde1il€trl '7 llrlenmiş olıırı dıırııııılıııclıı, l