powered by

powered by

makaleler Ahmet Emrah AKYAZAN TBB Dergisi, Sayı 81, 2009247 VERGİLENDİRME YETKİSİNİN TÜRKİYE’DEKİ GELİŞİMİ Ahmet Emrah AKYAZAN ∗ I. Giriş Vergilendirme yetkisi, siyasî otoritenin elindeki en önemli yetki- lerden biridir. Siyasî otoritenin vergilendirme yetkisi, vatandaşların maddî durumlarını ve yaşama şartlarını doğrudan etkileyen bir yetki olduğundan, bu yetkinin belli şartlara bağlanması için tarih boyunca devam eden mücadeleler yaşanmıştır. Dar anlamda vergilendirme yetkisi, devletin kamu gelirleri içinde sadece vergi 1 koymaya ilişkin yetkisini içerir. Geniş anlamda ise dev- letin kamu giderlerini karşılamak üzere, gerçek ve tüzel kişiler üzerine koyduğu her çeşit malî yükümlülüğe ilişkin yetkiyi kapsar. 2 Çeşitli Batı ülkelerinde kralların vergi yetkilerinin sınırlandırılma- sı için, Orta Çağ’dan başlayan, Yeni Çağ’da devam eden önemli çatış- malar cereyan etmiştir. Vergilendirme yetkisinin keyfî şekilde kulla- nılması, birçok ülkede ayaklanmalara ve ihtilâllere neden olmuştur. Bunlar sonucunda, vergilerin halk temsilcilerinin katıldığı yasama or- ganı tarafından konulması sağlanmıştır. Batı’da, demokratik gelişme- ye paralel olarak, vergilendirme yetkisi de belirli prensiplere bağlan- mıştır. Anayasal düzenlemelerde, siyasî otoritenin vergilendirme yet- * Av., Ankara Barosu, LLM. 1 “Vergi” kavramı; devletin, kamu giderlerini karşılamak üzere, egemenlik gücü- ne dayanarak, zora dayalı olarak tek taraflı belirlediği ve somut karşılığı olmayan parasal ödemeleri ifade eder. Bilici, Nurettin, Vergi Hukuku (Genel Hükümler–Türk Vergi Sistemi), Güncellenmiş 10. Baskı, s. 11 (Önsöz), Seçkin Yayıncılık, Mart 2005, Ankara. 2 Öncel, Muallâ/Kumrulu, Ahmet/Çağan, Nami, Vergi Hukuku, s. 34, Gözden Geçi- rilmiş 6. Bası, Turhan Kitabevi, Ekim 1998, Ankara. Ahmet Emrah AKYAZAN makaleler TBB Dergisi, Sayı 81, 2009248 kisinin sınırları tespit edilmiş ve “temsilsiz vergi olmaz” ilkesi uyarınca vergilerin halkın rızası olmadan alınamayacağını öngören prensipler Batı ülkelerinin anayasalarında yer bulmuştur. Batı’da demokratik ilerleme çerçevesinde vatandaşlık hakları ge- lişirken, devletin vergilendirme yetkisi de objektif ölçülere ve sosyal içeriğe kavuşturulmuştur. 1789 Fransız Devrimi sonrasında ilân edilen İnsan ve Vatandaş Hakları Demeci’nde, vergilerin yurttaşlar arasında eşit olarak dağıtı- lacağını ve yurttaşların temsilcileri aracılığıyla, verginin gerekliliğini saptamak, kullanılmasını izlemek, sürelerini belirlemek hakları oldu- ğunu belirten maddeler yer alıyordu. Bu ilkeler Fransa’da daha sonra, 1791-1945 döneminde yürürlüğe giren 7 anayasada da tekrarlanmış- tır. İngiltere’de 1689’da kralın yetkilerini düzenleyen Haklar Deme­ ci’nde, 3 parlamentonun vergilendirme yetkisi güvence altına alınmış ve parlamentonun onayı olmaksızın vergi konulması yasaklanmıştır. ABD 1776’da bağımsızlığına kavuştuktan sonra, Virginia Ana­ yasası’nın giriş bölümündeki Haklar Bildirgesi’nde, halkın temsilcile- rinin rızası olmaksızın vergi konulamayacağı hükmüne yer veriliyor- du. 1948 tarihli İnsan Hakları Evrensel Beyannamesi’nin 17. madde- sinde de, kimsenin keyfî olarak mal ve mülkünden mahrum edileme- yeceği esası kabul edilerek, vergilendirme yetkisinin sınırlandırılması konusunda temel hüküm oluşturulmuştur. Daha sonra 1952 yılında kabul edilen İnsan Haklarını ve Ana Hürriyetlerini Korumaya Dair Sözleşme Ek Protokolü’nün 1. maddesindeki hükümle de, devletlerin vergilendirme yetkilerinin keyfî kullanılmasının, insan haklarıyla bağ- daştırılamayacağı ifade edilmiştir. Önce ülkelerin kendi sınırları içinde yurttaşları için ve daha sonra- ları tüm insanlar için getirilen insan hakları ve özgürlük belgeleri, te- mel esasları arasında, vergilendirme yetkisinin de sınırlarını belirlemiş ve insan hayatı ve hürriyeti yanında gelirinin ve malının da güvencele- rini oluşturan kuralları koymuştur. Demokratik sistemlerde vatandaş haklarının giderek geliştirilmesi 3 Bill of Rights. makaleler Ahmet Emrah AKYAZAN TBB Dergisi, Sayı 81, 2009249 ve korunması amaçlanırken, siyasî otoritenin vergilendirme yetkisi de, çok sayıdaki anayasal haklarla sınırlandırılan ve son derecede özenle kullanılması gereken bir yetki hâline dönüştürülmüştür. Verginin kanunîliği ilkesi bugün pek çok ülkenin anayasalarında vazgeçilmez bir kural olarak yer almaktadır. 4 II. Cumhuriyet’e Kadar Olan Dönemde Türkiye’de Vergilendirme Yetkisi Alanındaki Gelişmeler 1. Meşrutiyet’e Kadar Olan Dönem Osmanlı İmparatorluğu’nda, padişahın hem siyasî otoriteyi temsil etmesi, hem de Halife olarak dinî lider statüsünde bulunması, mutlak bir yönetim gücünü de birlikte getiriyordu. Bu yönetim gücü padi- şaha, vergilendirme yetkisi konusunda da büyük bir uygulama alanı sağlıyordu. Padişah, şer’i vergiler 5 yanında, dinî esaslar dışındaki örf’i vergileri de koyuyordu. Olağanüstü şartlarda ise, şer’i ve örf’i vergile- re ek olarak “Avarız-ı Divaniye” denilen vergiler salınıyordu. Osmanlı döneminde, vergilerin bir bölümü, Tımar Sistemi uya- rınca, devlete gördükleri hizmet karşılığında bazı kamu görevlilerine tahsis edilmiş olup, bunlar tarafından halktan tahsil ediliyordu. Tımar Sistemi dışındaki vergiler ise, artırma ile mültezimlere devrediliyor ve onlar tarafından toplanıyordu. İltizam yöntemi denilen bu vergi top- lama uygulaması 17. yüzyıldan itibaren yaygınlaşmıştır. 18. yüzyılın ikinci yarısında, halka çok fazla baskı uygulayan mültezimlere karşı halkı koruyabilmek için, halk tarafından seçilen ve ayân adı verilen kişiler vergi tahsiline aracılık etmeye başladılar. Ancak devlet zayıfla- dıkça, ayânlar da halkı istismar etmeye ve kendileri mültezim olarak vergi toplamaya başladılar. Ayânların giderek güçlenmesi sonucunda 1808’de, Sadrazam ile Anadolu ve Rumeli ayânları arasında Sened-i İttifak adıyla bir anlaşma imzalandı. Padişah II. Mahmut bir Hatt-ı Hümayun’la Sened-i İttifak’ı onayladı. Bu anlaşma ile padişahların vergilendirme yetkisi ayânların denetimine bırakılıyordu. 4 Any. m. 73/3. 5 Zekât, Öşür, Haraç, Cizye. Ahmet Emrah AKYAZAN makaleler TBB Dergisi, Sayı 81, 2009250 Osmanlı Devleti’nde, vergilendirme yetkisi açısından bir sonraki düzenleme, 1839 tarihli Gülhane Hatt-ı Hümayunu ile yapılmıştır. Bu belgede ödeme gücüne göre vergi konulması ve kanunla belirlenen vergiler dışında keyfî vergi alınmaması hükümleri yer alıyordu. Gül- hane Hatt -ı Hümayunu ile Tımar Sistemi ve iltizam yöntemi de kaldı- rılmıştır. Ancak yeni sistem ile yeterli düzeyde vergi geliri sağlanama- mış ve 1841’de tekrar iltizam sistemine dönülmüştür. 1856’da çıkarılan Islahat Fermanı ile Müslim ve gayrimüslim halk arasındaki vergi farklılığına son verilmiş, gayrimüslimlerden alınan Cizye kaldırılmış, bunun yerine, askerlik yapmamalarına karşılık ola- rak, askerlik bedeli alınmaya başlanmıştır. Meşrutiyet dönemine kadar, padişahın mutlak nitelikteki vergi- lendirme yetkisine gerçek anlamda bir sınırlandırma getirilememiştir. 2. Cumhuriyet’in İlânına Kadar Olan Dönem 1876’da kabul edilen Kanun- i Esasî ile, “Meclis-i Umumî” adı altın- da bir meclis oluşturulmuş ve vergilendirme yetkisinde bazı düzen- lemelere yer verilmiştir. Bunlara göre, verginin halkın ödeme gücüne göre alınacağı, kanunda öngörülmeyen hiçbir verginin alınamayacağı gibi esaslar vazedilmiştir. 1878’de padişah Meclis’i kapatmış ve ver- gilendirme yetkisini de yine kendisi kullanmaya başlamıştır. Ancak 1908’de Meclis’in tekrar toplanması ve II. Meşrutiyet’in ilân edilmesi sonrasında, 1909’da Kanun-i Esasî tekrar yürürlüğe girmiş ve vergi- lendirme ile ilgili hükümler geçerlilik kazanmıştır. Osmanlı Devleti’nin zayıfladığı ve gerileme dönemini yaşadı- ğı yıllarda, yetersiz devlet gelirlerine ek olarak alınan dış ve iç borç- lar ödenemez hâle gelince, 1879 yılında Osmanlı Devleti ile Galata’lı bankerler arasında Rusum-u Sitte (altı resim) anlaşması imzalanarak, devletin altı gelir kaynağının 6 tahsili Rusum-u Sitte İdaresi’ne bırakıl- mıştır. Daha sonra 1881’de Muharrem Kararnamesi ile yabancı alacak- lıların temsilcilerinden oluşan Düyun-u Umumiye İdaresi kurularak, devletin toplam gelirlerinin üçte birine yakın bazı vergilerinin tahsil 6 Altı gelir kaynağı şunlardır: 1. Tütün tekeli, 2. Tuz tekeli, 3. Damga resmi, 4. Alkol- lü içkiler resmi, 5. Balık avı resmi, 6. İstanbul, Bursa, Samsun, Edirne illerinin ipek aşarı, Bkz. Çağan, Nami, Vergilendirme Yetkisi, s. 42-43, Kazancı Hukuk Yayınları, İstanbul 1982. makaleler Ahmet Emrah AKYAZAN TBB Dergisi, Sayı 81, 2009251 yetkileri bu İdare’ye devredildi. Devletin vergilendirme yetkisinin de- netimi de Düyun-u Umumiye’ye bırakılıyordu. Birinci Dünya Savaşı’nda kaybeden tarafta yer alan Osmanlı Dev- leti, 1920’de imzaladığı Sevr Anlaşması ile İngiliz, Fransız ve İtalyan temsilcilerden oluşan uluslararası bir komisyona devlet bütçesinin ve malî faaliyetlerinin denetimini teslim ediyordu. Vergilendirme yetkisi Meclis’in elinden alınıyor ve devlet malî bağımsızlığını kaybediyordu. Kurtuluş savaşı döneminde Mustafa Kemal vergilendirme yetkisi- ni millet adına fiilen kullanmaya başlamış, daha sonra halk temsilcile- rinden oluşturulan takdir komisyonları vergilendirme görevini yerine getirmiştir. 23 Nisan 1920’de Büyük Millet Meclisi’nin toplanması ile birlikte, vergilendirme yetkisi de Meclis tarafından kullanılmaya başlanmıştır. 1921 yılında yapılan ilk Anayasa’da vergilendirme ile ilgili bir hükme yer verilmiyor, ancak bütün yetkiler Büyük Millet Meclisi’ne veriliyor- du. 1921 yılının Ağustos ayında çıkarılan “Başkomutanlık Kanunu” ile Meclis’in bütün yetkileri üç ay süre ile Başkomutan seçilen Mustafa Kemal’e devredildi. Mustafa Kemal, vergilendirme yetkisine dayana- rak, on adet Ulusal Yükümlülük Emri yayımladı ve bunlarla vatandaş- lara aynî vergiler ve bazı hizmet yükümlülükleri konuldu. “Başkomutanlık Kanunu”nun süresinin dolmasından sonra, hükü- metin çıkardığı bir tebliğ ile vergilendirme yetkisinin Büyük Millet Meclisi’ne ait olduğu ilân edildi. 24 Temmuz 1923’te imzalanan Lozan Anlaşması’na ek olarak dü- zenlenen “Yerleşmeye Ve Yargı Yetkisine İlişkin Sözleşme” ile 7 yıl süre ile Türkiye Cumhuriyeti’nin vergilendirme yetkisine bazı sınırlamalar getirilmiştir. Yine Lozan Anlaşması’na ek “Ticaret Sözleşmesi”nde de, Türkiye’nin vergilendirme yetkisini 5 yıl boyunca kısıtlayan bazı mad- deler yer almıştır. III. Cumhuriyet Döneminde Türkiye’de Vergilendirme Yetkisinin Anayasal Çerçevesi Türkiye’de vergilendirme yetkisi, Batı’daki uygulamalara paralel şekilde, önemli bir müessese olarak 1924, 1961 ve 1982 Anayasa’larında yer bulmuştur. Ahmet Emrah AKYAZAN makaleler TBB Dergisi, Sayı 81, 2009252 1. 1924 Anayasası’nda 1924 Anayasası’nın 84. maddesinde: “Vergi, devletin genel giderleri için, halkın pay vermesi demektir. Bu esasa aykırı olarak, gerçek veya tüzel kişiler tarafından veya onlar adına resimler, ondalık alınması ve başka yüklemeler yapılması yasaktır.” 85. maddesinde de: “Vergiler ancak kanunla salınır ve alınır. Devletçe, illerin özel idarelerince ve belediyelerce alınagelmekte olan re- simler ve yüklemeler, kanunları yapılıncaya kadar alınabilir” hükümleri yer almaktadır. 1924 Anayasası’nda, kanunların Anayasa’ya uygunluklarını de- netleyecek bir yargı makamı öngörülmemiştir. 1924 Anayasası döneminde, Anayasa’nın 85/1. fıkrasında “Vergi- ler ancak kanunla salınır ve alınır” hükmüne yani “vergide kanunîlik ilkesi- ne” aykırı nitelikte kanunlara rastlanmaktadır. 20.02.1930/1567 tarih ve sayılı Türk Parasının Kıymetini Koruma Hakkında Kanun, Bakanlar Kurulu’na ekonomiyi düzenlemek amacı ile geniş çapta kurallar getirme yetkisini tanımıştır. Bu dönemde ya- şanan dünya ekonomik krizi bu kanunun çıkarılmasının ana nedeni olmuştur. 18.01.1940/3780 tarih ve sayılı Millî Koruma Kanunu ile yine eko- nominin düzenlenmesi amacıyla Bakanlar Kurulu’na çok geniş yetki- ler verilmiştir. 12.11.1942/4305 tarih ve sayılı kanun ile yürürlüğe konulan Varlık Vergisi’nin matrah ve oranı kanunda belirtilmemiş ve vergi miktarının belirlenmesinde yerel komisyonlara geniş yetkiler verilmiştir. Bu da Varlık Vergisi’nde keyfî uygulamalara neden olmuştur. Varlık Vergisi Kanunu Anayasa’da yer verilen “kanunîlik ilkesi”nin açık şekilde ihlâl edildiği bir kanun olmuştur. Varlık Vergisi 15.03.1944 tarihinde 5433 sayılı Kanun’la kaldırılmıştır. Bu üç önemli kanun dışında da, Anayasa’nın “kanunîlik ilkesi” ile bağdaşmayan ve hükümete ekonomik konularda çeşitli vergi oranla- rında değişiklik yapma yetkileri veren kanunlar çıkarılmıştır. Bu ka- nunlar, 3 aya kadar olan süreler içinde hükümet kararlarının Meclis’in makaleler Ahmet Emrah AKYAZAN TBB Dergisi, Sayı 81, 2009253 onayına sunulması şartını koymak suretiyle, “kanunîlik ilkesi” ihlâlini bir ölçüde azaltmayı amaçlayan hükümlere de yer vermişlerdir. 1924 Anayasası’nda vergilendirme yetkisi konusunda belirlenen prensiplerin dışına çıkılmasında, 1929 yılında başlayan dünya ekono- mik krizinin ve 1939-1945 yıllarında II. Dünya Savaşı döneminin bü- yük ölçüde etkileri olduğunu belirtmek gerekir. 2. 1961 Anayasası’nda 1961 Anayasası’nın 61. maddesinde: “Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, malî gücüne göre, vergi öde- mekle yükümlüdür. Vergi, resim ve harçlar ve benzeri malî yükümlülükler ancak kanunla konulur” hükmü yer almıştır. 20.09.1971/1488 tarih ve sayılı kanunla Anayasa’nın 61. maddesine aşağıdaki 3. fıkra eklenmiştir: “Kanunun belli ettiği yukarı ve aşağı hadler içinde kalmak, ölçü ve esas- lara uygun olmak şartıyla, vergi, resim ve harçların muafiyet ve istisnalarıyla nispet ve hadlerine ilişkin hükümlerde değişiklik yapmaya, Bakanlar Kurulu yetkili kılınabilir.” 61. maddenin 1. fıkrası “vergilendirmede genellik” ve “malî güce göre vergilendirme” ilkelerini, 2. fıkrası ise; “vergilerin kanunîliği” ilkesini hükme bağlamıştır. 3. fıkra ile de, Meclis, vergilendirme konusunda- ki yetkisini icra organı ile paylaşmıştır. Bu suretle Türk Vergi Sistemi içindeki birçok hüküm, Anayasa Mahkemesi tarafından iptal edilme tehdidinden kurtulmuştur. 7 Bilindiği gibi 1961 Anayasası ile kanunların Anayasa’ya uygun- luğunu denetlemek üzere Anayasa Mahkemesi kurulmuş bulunuyor- du. Anayasa Mahkemesi, 61. maddenin 3. fıkrasının bulunmadığı 1961 öncesi dönemde, vergilendirme konusunda Bakanlar Kurulu’na yetki veren bazı kanunların bu maddelerini iptal etmiştir. 8 61. maddenin 3. fıkrasının yürürlüğe girdiği tarihten sonraki 7 Çağan, Nami, s. 95. 8 Anayasa Mahkemesi’nin 25.10.1969 Tarih ve 1967/41 Esas, 1969/57 Karar sayı- lı kararı (AYMK Dergisi, Sayı: 8, s. 18, 109) ile 15.06.1967 Tarih ve 1970/55 Esas, 1971/57 Karar sayılı kararı (AYMK Dergisi, Sayı:9, s. 533). Ahmet Emrah AKYAZAN makaleler TBB Dergisi, Sayı 81, 2009254 dönemde, Anayasa Mahkemesi önüne gelen iki konuda, Bakanlar Kurulu’na verilmesi gereken vergi, resim, harç ve benzeri malî yü- kümlülükler konusundaki yetkinin başka kurumlara verilmiş olması nedeniyle, kanun maddelerini iptal etmiştir. 9 61. maddenin düzenlemesi içinde “malî güce göre vergi ödeme” ilke- si, vergilendirme yetkisi açısından dikkate alınması gereken son dere- cede önemli bir prensiptir. Buna göre, kişi ve kuruluşlardan ekonomik durumlarına göre vergi alınması gerekmektedir. 3. 1982 Anayasası’nda Verginin bir ödev olması görüşünden hareketle, “Vergi Ödevi” ile ilgili düzenleme, “Temel Haklar ve Ödevler” başlıklı İkinci Kısmın, “Siyasî Haklar ve Ödevler” başlıklı Dördüncü Bölüm’ünün 73. madde- sinde yer almıştır, madde şu şekildedir: “Herkes, 10 kamu giderlerini karşılamak üzere, malî gücüne göre vergi ödemekle yükümlüdür. 11 Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı maliye politikasının sosyal amacıdır. 12 Vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülükler kanunla konulur, de- ğiştirilir veya kaldırılır. 13 Vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle, oranlarına ilişkin hükümlerinde, kanunun belirttiği yu- karı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Bakanlar Kurulu’na verilebilir.” 14 9 Anayasa Mahkemesi’nin 26.03.1974 Tarih ve 1973/32 Esas, 1974/11 Karar sayılı kararı (AYMK Dergisi, Sayı: 12, s. 111) ile 25.02.1975 Tarih ve 1973/37 Esas, 1975/23 Karar sayılı kararı (AYMK Dergisi, Sayı:13, s. 58). 10 “Herkes” kavramı “vergilendirmede genellik ilkesi”ne işaret etmektedir. 11 1. fıkra hükmü, kamu geliri sağlama amacına ilişkin olarak, “verginin fiskal amacı” ile ilgilidir. 12 2. fıkrada verginin “sosyal ve ekonomik amacı” vurgulanmıştır. 13 3. fıkrada “verginin kanunîliği ilkesi”ne yer verilmiştir. 14 Son fıkra ile “verginin kanunîliği ilkesi”ne bir istisna getirilmiştir. Kanunîlik ilke- sinin bir diğer istisnası, Any. m. 167/2’de yer almaktadır. makaleler Ahmet Emrah AKYAZAN TBB Dergisi, Sayı 81, 2009255 1982 Anayasası’nda, 1961 Anayasası’ndan farklı olarak şu ifadeler yer almıştır: – Verginin adaletli ve dengeli şekilde alınacağı, bunun maliye po- litikasının sosyal amacı olduğu. – Vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerin değiştirilme- sinin ve kaldırılmasının da kanunla olacağı. – Bakanlar Kurulu’na verilebilecek yetkinin “vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülükleri” de kapsayacağı. Bu durumda, vergilendirme yetkisi kullanılırken uyulması gere- ken hukukî çerçeve, bu unsurları da dikkate alacaktır. 1982 Anayasası’nın 91. maddesinde, “Kanun Hükmünde Kararname Çıkarma Yetkisi Verme” başlığı altında; “... sıkıyönetim ve olağanüstü hâller saklı kalmak üzere, Anayasa’nın ikinci kısmının birinci ve ikinci bölümlerinde yer alan temel haklar, kişi hakları ve ödevleri ile, dördüncü bölümünde yer alan siyasî haklar ve ödevler, kanun hükmünde kararnamelerle düzenlene- mez” hükmü mevcuttur. “Vergi Ödevi” başlıklı 73. madde de, 91. maddenin belirlediği kap- samda yer aldığı için, vergi ödevi ile ilgili düzenlemelerin normal şart- larda kararnamelerle yapılamayacağı anlaşılmaktadır. Ancak 91. mad- de, sıkıyönetim ve olağanüstü hâllerde vergi ile ilgili düzenlemelerin de kararname ile yapılabileceğini ifade etmektedir. “Olağanüstü Hâllerle İlgili Düzenleme” başlıklı 121. maddenin ikinci fıkrasında; “... vatandaşlar için getirilecek para, mal ve çalışma yükümlü- lükleri ... Olağanüstü Hâl Kanunu’nda düzenlenir” denilmekte, “Sıkıyöne- tim, Seferberlik Ve Savaş Hâli” başlıklı 122. maddenin beşinci fıkrasında ise; “... savaş veya savaşı gerektirecek bir durumun baş göstermesi hâlinde vatandaşlar için getirilecek yükümlülükler kanunla düzenlenir” ifadesi bu- lunmaktadır. Anayasa’nın 91, 121 ve 122. maddeleri, ülkenin olağanüstü dö- nemlerinde, vergi ödevini düzenleyen 73. madde prensipleri dışındaki uygulamalara işaret etmektedir. Anayasa’nın 160. maddesinin ikinci fıkrasında; “Vergi, benzeri malî yükümlülükler ve ödevler hakkında Danıştay ile Sayıştay kararları arasında- ki uyuşmazlıklarda Danıştay kararları esas alınır” düzenlemesi ile vergi ve benzeri malî yükümlülükler ve ödevler alanında farklı hüküm ve Ahmet Emrah AKYAZAN makaleler TBB Dergisi, Sayı 81, 2009256 uyuşmazlıkların önüne geçilmek istenmiştir. Anayasa’nın “Piyasaların Denetimi ve Dış Ticaretin Düzenlenmesi” başlıklı 167. maddesinin ikinci fıkrasında ise; “Dış ticaretin ülke ekono- misinin yararına olmak üzere düzenlenmesi amacıyla ithalat, ihracat ve diğer dış ticaret işlemleri üzerine vergi ve benzeri yükümlülükler dışında ek malî yükümlülükler koymaya ve bunları kaldırmaya kanunla Bakanlar Kurulu’na yetki verilebilir” ifadesi ile Bakanlar Kurulu’nun parasal yükümlülükler getirme konusundaki yetkileri genişletilmektedir. Yukarıda belirtilen Anayasa maddelerindeki düzenlemelerle Türkiye’de, vergi, benzeri malî yükümlülükler ve ödevler ile vergilen- dirme yetkisine ilişkin uygulama çerçevesi çizilmiştir. 1982 Anayasası’nda, 1961 Anayasası ile getirilen anayasal denetim müessesesi devam etmektedir. Anayasal yargı kapsamında, vergilen- dirme yetkisinin Anayasa’ya uygun olarak kullanılıp kullanılmadığı hususu Anayasa Mahkemesi tarafından değerlendirilmektedir. 1982-2008 yılları arasında vergilendirme yetkisi kullanılırken, de- ğişen ekonomik ve malî gelişmelerin yol açtığı yeni ve farklı şartlar, Anayasa Mahkemesi’nin de kararları ile vergilendirme yetkisi alanına önemli hukukî unsurlar getirmiştir. IV. Vergilendirme Yetkisi Alanındaki Önemli Kavramlar Vergilendirme yetkisi alanında bir dizi önemli kavram yer almak- tadır. Anayasa’nın “Genel Esaslar” başlıklı birinci kısmında yer alan 10. maddesinde tanımlanan “Kanun Önünde Eşitlik” düzenlemesi; “Herkes ... kanun önünde eşittir” ifadesi içinde “herkes” sözcüğü ile “genellik” kavramını ortaya koymaktadır. Anayasa’nın 73. maddesindeki önemli kavramlar ise sırasıyla; “kamu giderlerinin karşılanması”, “malî güç”, “adaletli ve dengeli dağılım” , “vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülükler”, “verginin kanunîliği” ve “Bakanlar Kurulu yetkisi”dir. Bunlara ek olarak, Anayasa Mahkemesi’nin malî yükümlülüklerin Anayasa’ya aykırılık iddialarını incelerken, ba- zen amaç denetimine gittiği ve “kamu yararı”, “ekonomik koşullar”, “hak- lı neden” gibi kavramları gerekçe olarak dikkate aldığı görülmektedir. Ayrıca, Anayasa’nın 73. maddesindeki ilkelerle düzenlenmesine rağ- men, dönemsel özelliklere göre bir defaya mahsus olmak üzere alınan makaleler Ahmet Emrah AKYAZAN TBB Dergisi, Sayı 81, 2009257 “olağan dışı vergi” ve “ek vergi” kavramları ile Anayasa’nın 167. mad- desinde yer verilen “ek malî yükümlülükler” kavramı da vergilendirme yetkisi açısından incelenmesi gereken hususlardır. 1. Genellik Ve Eşitlik Kavramı Anayasa Mahkemesi’ne göre, vergide eşitlik ilkesi, yasallık, malî güç ve genellik gibi kimi anayasal ilkelerle birlikte devletin vergilen- dirme yetkilerini sınırlandıran ilkeler arasındadır. 15 Anayasa Mahkemesi kararlarının genel eğilimine bakıldığında, 16 eşitlik ilkesine aykırılık iddialarının, vergi düzenini koruyucu bir yak- laşımla incelendiği görülmektedir. Ayrıca Anayasa Mahkemesi, ver- giye ilişkin düzenlemelerde, eşitlik ilkesi ile birlikte genellik ve adalet ilkelerinin, Anayasa’nın 73. maddesinden yola çıkılarak yorumlanma- sının daha yerinde bir yaklaşım olacağı görüşüne ağırlık kazandırmış- tır. Anayasa Mahkemesi 1995 yılında verdiği bir kararında 17 şu görüş- lere yer vermiştir: “Genellik ilkesi, sosyal sınıf farkı gözetilmeksizin herkesin elde ettiği ge- lir, servet ya da harcamalar üzerinden vergi ödemesini amaçlar. Vergide eşitlik ilkesi, yükümlülerin vergi ödeme güçleri dikkate alınmak suretiyle vergilendirmenin yapılmasını öngörür. ... Vergide eşitlik ilkesi, malî gücü aynı olanların aynı, malî gücü farklı olanların ise ayrı oranda vergilen- dirilmesidir.” Anayasa Mahkemesi 1998 yılındaki bir diğer kararında 18 da şu gö- rüşlere yer vermiştir: “Anayasa’nın 73. maddesinde herkesin malî gücüne göre vergi ödemesi öngörülerek, vergide genellik ve eşitlik ilkesi kabul edilmiştir. 15 Anayasa Mahkemesi’nin 24.06.1993 Tarih ve 1992/29 Esas, 1993/23 Karar sayılı kararı (AYMK Dergisi, Sayı: 35, s. 1). 16 Bkz. Gerek, Şahnaz/Aydın, Ali Rıza, Anayasa Yargısı ve Vergi Hukuku, s. 104, Seçkin Yayıncılık San. ve Tic. A. Ş., Birinci Baskı, Ocak 2005, Ankara. 17 Anayasa Mahkemesi’nin 06.07.1995 Tarih ve 1994/80 Esas, 1995/27 Karar sayılı kararı (AYMK Dergisi, Sayı: 32-1, s. 179). 18 Anayasa Mahkemesi’nin 25.06.1998 Tarih ve 1996/73 Esas, 1998/41 Karar sayılı kararı (AYMK Dergisi, Sayı: 38-1, s. 96). Ahmet Emrah AKYAZAN makaleler TBB Dergisi, Sayı 81, 2009258 Vergilendirmede eşitlik ilkesi, aynı ya da benzer durumda olmayan ki- şilerin farklı yöntem ve oranda vergilendirilmesine engel olmadığı gibi, fark- lı nitelikteki gelirlerin farklı vergi sistemine tâbi tutulması, vergi adaletinin sağlanması yönünden gereklidir. Vergi yükünün saptanmasında bu ilkelerin gözetileceği kuşkusuzdur. Vergilendirmede genellik ilkesinin amacı, sosyal sınıf farkı gözetilmeksi- zin, herkesin elde ettiği gelir, servet ya da harcamalar üzerinden vergi ödeme- sinin sağlanmasıdır. Vergilendirmede eşitlik ilkesine göre de belirli kişi veya gruplar dil, din, ırk, cinsiyet gibi nedenlerle vergi dışı bırakılamaz. Vergilen- dirmede, ancak malî politika, sosyal, ekonomik ve vergi tekniğinin gerektirdiği nedenlerle bazı kişiler veya gelirler vergi kapsamı dışında tutulabilir.” 1993 yılında elde ettikleri ücretlerin vergi matrahı 19 toplamı 600 milyon lirayı aşan ücretlilerin ekonomik denge vergisi yükümlüsü ol- malarına karşın, 600 milyon lira ücret geliri elde edenlerin bu verginin yükümlüsü olmadığı, bunun 73. maddenin birinci fıkrasına aykırılık oluşturacağı iddiası incelenirken, 600 milyon lirayı aşan ücretlerde, 600 milyon liralık bölüm düşülmeden ücretin tümü üzerinden vergi alınması, vergide adalet ve eşitlik ilkelerine aykırı bulunmuştur ve ka- nunun ilgili maddesinin iptaline karar verilmiştir. 2. Kamu Giderlerinin Karşılanması Kavramı Verginin temel amacı, kamu giderlerinin karşılanması ve kamu gücünün sürdürülmesidir. 73. maddede verginin ödenmesi, kamu giderlerinin karşılanması koşuluna bağlanmıştır. Bu, kamu giderleri gerektirmedikçe vergi alınmaması ve vergi olarak toplanan paraların kamu giderleri dışında harcanamaması demektir. Vergi ödenmesi, kişinin belirli bir hizmetten doğrudan doğruya yararlanması karşılığında yapılmaz. Kişi, kamu hizmetleri giderleri- nin karşılanması için anonim bir katılma payını üstüne alır. 19 “Matrah”; bir verginin miktarını belirtmek için esas alınan değerdir. Yılmaz, Ejder, Hukuk Sözlüğü, s. 522, Genişletilmiş 5. Baskı, Yetkin Yayınları, Ankara 1996. Vergi- nin matrahı, çeşitli vergi yasalarında, ayrı ayrı belirlenmektedir. Örneğin, konusu gelir olan gelir vergisinin matrahı, bir takvim yılı içinde elde edilen kazanç ve irat- lardan giderler, indirimler, istisnalar vs. düşüldükten sonra kalan kısımdır. Konu- su teslim, hizmet veya ithalât olan katma değer vergisinde matrah ise bu teslim, hizmet veya ithalâtın bedelidir. Bilici, Nurettin, s. 62. makaleler Ahmet Emrah AKYAZAN TBB Dergisi, Sayı 81, 2009259 Kamu hizmetlerinin aksatılmadan yerine getirilebilmesi için vergi borcunun zamanında ve noksansız ödenmesi, vergi yasaları gerekleri- nin zamanında ve öngörülen kurallara uygun biçimde yerine getiril- mesi ve böylece yasaların etkinliğinin sağlanması gerekir. 20 3. Malî Güç Kavramı Anayasa Mahkemesi, kararlarında malî güç kavramını aşağıdaki şekilde değerlendirmiştir: “Malî güce göre vergilendirme, vergilerin kişilerin ekonomik ve kişisel durumlarına göre alınmasıdır. Bu ilke, malî gücü fazla olanın, malî gücü az olana oranla daha fazla vergi ödemesi gereğini belirler. Malî gücün tanımı Anayasa’da bulunmamakla birlikte, genellikle ödeme gücü anlamında kulla- nılmaktadır. Kamu maliyesi açısından ise gelir, servet ve harcamalar malî gü- cün göstergeleridir. Verginin malî güce göre alınması aynı zamanda vergide eşitlik ilkesinin uygulama aracıdır.” 21 “Malî güç ilkesi, az kazanandan az, çok kazanandan çok vergi alınmasıdır.” 22 Anayasa Mahkemesi bir kararında, 23 malî güce göre vergilendir- menin araçlarını gelir, servet ve harcama üzerinden alınan vergilerde ayrı ayrı göstermiştir. Buna göre, gelir üzerinden alınan vergilerde ar- tan oranlı (müterakki) vergilendirme, en az geçim indirimi, ücret ge- lirlerinin sermaye gelirlerinden farklı vergilendirilmesi; servet vergile- rinde lüks kabul edilen servet unsurlarının, temel ihtiyacı karşılayan servet unsurlarından daha yüksek oranda vergilendirilmesi; harcama vergilerinde lüks tüketime konu olan mal ve hizmetler ile zorunlu mal ve hizmetlerin farklı oranlarda vergilendirilmesi, çeşitli muaflık ve istisna uygulamaları, vergi yükünün adaleti, uygun dağılımı ile malî güce göre vergilendirmenin araçları olarak gösterilmiştir. 20 Anayasa Mahkemesi’nin 11.05.1999 Tarih ve 1999/6 Esas, 1999/13 Karar sayılı ka- rarı (AYMK Dergisi, Sayı: 36-1, s. 392). 21 Anayasa Mahkemesi’nin 06.07.1995 Tarih ve 1994/80 Esas, 1995/27 Karar sayılı kararı (AYMK Dergisi, Sayı: 32-1, s. 179). 22 Anayasa Mahkemesi’nin 24.06.1993 Tarih ve 1992/29 Esas, 1993/23 Karar sayılı kararı (AYMK Dergisi, Sayı: 35-1, s. 1). 23 Anayasa Mahkemesi’nin 28.03.2001 Tarih ve 1999/51 Esas, 2001/63 Karar sayılı kararı (AYMK Dergisi, Sayı: 38-1, s. 314). Ahmet Emrah AKYAZAN makaleler TBB Dergisi, Sayı 81, 2009260 Anayasa Mahkemesi kararlarından, resim, harç veya benzeri malî yükümlülüklerde malî güç ile doğrudan bir bağlantı kurulamasa bile, bunların özellikleri ve nitelikleri dikkate alınarak, makul ve kabul edi- lebilir ölçülerin gözetilmesi gerektiği anlaşılmaktadır. 24 31.12.1988/3505 tarih ve sayılı kanun ile Gelir Vergisi Kanunu’na eklenen geçici 32. maddede hayat standardı esasının yapısı yenilen- miştir. Daha önce hayat standardı esasını “vergi gelirlerinin güvencesi sayılan bir önlem türü” olarak nitelendiren Anayasa Mahkemesi, bu kez tüm gelir açıklamalarına kapalı hayat standardı esasını Anayasa’ya aykırı bularak iptal etmiştir. Malî güç yönünden yapılan incelemenin gerekçesi kararda şöyle gösterilmiştir: “Malî güce göre ödeme esası önemsenmemiş, varsayım yoluyla sonuç alınmak istenerek gerçek gelir, gerçek vergi amacından uzaklaşılmıştır. Hayat standardının bu yapısı Anayasa’nın 73. maddesinin birinci fıkrasındaki malî güce göre ödeme ilkesine bu nedenlerle aykırıdır.” 25 15.12.1990/3689 tarih ve sayılı kanunla 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’na eklenen geçici 35. madde ile bu defa hayat standardı uy- gulamasında açıklama –kanıtlama hakkına kısmen yer verilmiştir. An- cak Anayasa Mahkemesi bu uygulamayı da hayat standardı esasını “güvensiz bir sisteme dönüştürdüğü” ve “gerçek gelire yaklaşma olanağını ortadan kaldırarak bir haksızlık aracı durumuna getirdiği” gerekçeleriyle, Anayasa’ya aykırı görerek iptal etmiştir. Anayasa Mahkemesi’nin ip- tal kararının gerekçesi şöyledir: “Açıklama ve kanıtlama olanağına tam olarak yer vermeyen bu kural, malî güce göre vergi ödeme ilkesine aykırı düşmektedir. Bu düzenleme ile, Anayasa’nın 73. maddesinde belirtilen malî güce göre vergilendirme amacına ulaşılması mümkün değildir.” 26 197 sayılı Motorlu Taşıtlar Vergisi Kanunu’nun, 23.11.2000/4605 tarih ve sayılı kanun ile değiştirilerek, Bakanlar Kurulu’na vergi miktarını 20 katına kadar artırma yetkisi veren düzenleme, Anayasa Mahkemesi’nin 16.01.2003/K. 2003/3 tarih ve sayılı kararı ile iptal 24 Gerek, Şahnaz/Aydın, Ali Rıza, s. 53. 25 Anayasa Mahkemesi’nin 06.07.1989 Tarih ve 1989/6 Esas, 1989/29 Karar sayılı ka- rarı (AYMK Dergisi, Sayı: 25, s. 387). 26 Anayasa Mahkemesi’nin 12.11.1991 Tarih ve 1991/7 Esas, 1991/43 Karar sayılı ka- rarı (AYMK Dergisi, Sayı: 27-2, s. 645). makaleler Ahmet Emrah AKYAZAN TBB Dergisi, Sayı 81, 2009261 edilmiştir. 27 İptal kararında, Bakanlar Kurulu’na vergi tutarlarını 20 katına kadar artırma yetkisi verilmesinin, yasama yetkisinin devrine yol açan ve vergi adaleti ile bağdaşmayan bir düzenleme olduğu görü- şüne yer verilmiştir. 4. Adaletli ve Dengeli Dağılım Kavramı Vergi yükü, vergi tutarının, üzerinden vergi alınan gelir veya har- cama tutarına veya servetin gerçek değerine oranlanması suretiyle bu- lunur. Vergi yükü mükellefin ödeme gücü ile doğrudan bağlantılı olup, verginin adaletli ve dengeli olup olmadığını gösterebilecek en uygun ölçüttür. Adaletli ve dengeli vergi dağılımının sağlanabilmesi için, ver- gi mükelleflerinin ödeme güçlerinin dikkate alınması zorunludur. Gerçek vergi yükü, bir mükellefin ödediği vergileri vergi verme kabiliyetine oranlamak suretiyle hesaplanabilir. 28 Anayasa Mahkemesi, vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılı- mı ilkesini, genellik, eşitlik ve malî güce göre vergilendirme ilkeleri ile birlikte değerlendirmektedir. Vergilendirilecek alanların seçimi ve vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı için, mükelleflerin kişisel durumlarının kanunlarda dikkate alınması gerekir. Vergilendirmede, verginin konusu, matrahı kadar oranı da vergi yükünü ve vergilendirmenin adaletli, dengeli ve malî güce göre olması ilkelerini doğrudan etkilemektedir. 5. Vergi, Resim, Harç Benzeri Malî Yükümlülükler Kavramı Vergi, resim ve harçlar düzenlendikleri kanunlarda, konuları ve nitelikleri itibariyle belli edilmektedir. Benzeri malî yükümlülükler ise, düzenlendikleri kanunlarda açık olarak nitelendirilmemekte, pa- rasal birtakım yükümlülük ya da ödemeler olarak gösterilmektedir. Anayasa Mahkemesi’ne göre; vergi, resim, harç benzeri malî yü- kümlülük, kişilerden, kamu hizmetleri karşılığında, ya da bir hizmet 27 Anayasa Mahkemesi’nin 16.01.2003 Tarih ve 2001/36 Esas, 2003/3 Karar sayılı ka- rarı (AYMK Dergisi, Sayı: 39-1, s. 360). 28 Gürsoy, Bedri, Kamu Gelirleri, Siyasal Bilgiler Fakültesi Ders Notları, s. 150, Ankara 1963. Ahmet Emrah AKYAZAN makaleler TBB Dergisi, Sayı 81, 2009262 karşılığı olmaksızın kamu gücüne dayanılarak alınan paralardır. Anayasa Mahkemesi, “benzeri malî yükümlülük” nitelendirmesin- de, ödemenin kamu gideri niteliğinde olması, tek taraflı irade ile alın- ması, kamu gücüne dayanması, zorunlu olması, ödenmemesi hâlinde hukukî yolla tahsili, devlet tüzel kişiliği, kamu tüzel kişileri ya da kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşları tarafından tahsil edil- mesi, kanun ile konulması gibi kriterleri kullanmaktadır. Bu kriterlere göre “benzeri malî yükümlülük” kabul edilen ödemeler aşağıda gösterilmiştir: 29 – Belediyelerce yer altı sularından kullanma ve sanayi suyu olarak faydalananlardan alınan ücret . – Belediyelerce yol, kanalizasyon ve su hizmetlerinden yararlanan taşınmaz sahiplerinden alınan katılma payı . – Yüksek öğrenim ücreti. – Elektrik Enerjisi Fonu gelirleri arasında bulunan elektrik enerjisi satış tarifelerinde yer alan fon payı . – Sekiz yıllık kesintisiz temel eğitim için alınan eğitime katkı payı. – Ticaret ve Sanayi Odaları’nın gelirleri arasında yer alan munzam aidat. – Ticaret ve Sanayi Odaları’nca tüzükte gösterilecek belgelerden alınan belge harçları. – Ticaret Borsaları muamele tescil ücreti. – Ziraat Odaları’na giriş ücreti ve yıllık aidat . – Barolara giriş keseneği ve yıllık kesenek. – Kılavuzluk ve römorkaj hizmeti vermekte olan kamu ve özel ku- rum ve kuruluşlarının bu hizmetlerinden elde ettikleri aylık gayrisafi hasılatın % 6,5’i oranında alınan devlet payı. 6. Verginin Kanunîliği Kavramı Kanunîlik ilkesi, devletin vergilendirme yetkisinin dayanağı olan Anayasa ile yasama organına verilen bir yetki olup, kaynağı- nı Anayasa’nın 6. ve 7. maddelerinden almaktadır. 6. maddeye göre egemenlik kayıtsız şartsız milletindir ve Türk Milleti bu yetkisini 29 Gerek, Şahnaz/Aydın, Ali Rıza, s. 32-33. makaleler Ahmet Emrah AKYAZAN TBB Dergisi, Sayı 81, 2009263 Anayasa’nın koyduğu esaslara göre yetkili organları eliyle kulla- nır. Türk Milleti adına yasama yetkisini kullanan yetkili organ ise, Anayasa’nın 7. maddesine göre, Türkiye Büyük Millet Meclisi olup, bu yetki devredilemez. Anayasa’nın bu genel kurallarına göre, vergide kanunîliğin, daha genel bir nitelendirme ile vergilendirme yetkisinin ana kaynağı “Millet Egemenliği”dir. Verginin kanunîliği ilkesi, vergi kurumunun hukuksal yapısının temel koşulu olup, konusunun, matrahının, oranının, salınma biçi- minin, alınma zamanının yönetim ve mükellefler bakımından belir- ginliğine dayanır. Kamusal yetkinin kullanılmasında mükelleflere hukuksal güveni sağlayan bu ilke, vergi yönetiminde de kararlılık sağlamaktadır. 30 Devletin vergilendirme yetkisi, vergide eşitlik, malî güç ve genellik gibi diğer anayasal ilkelerle birlikte, kanunîlik ilkesi ile de sınırlandı- rılmıştır. Diğer taraftan, kanunlarda verginin ödenmemesi durumun- da da, gecikme zammı, gecikme faizi ve vergi cezası gibi müeyyideler öngörülerek devlet alacağı güvence altına alınmıştır. 1982 Anayasası’nın 73. maddesi, “vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır” hükmü ile ver- gide kanunîlik ilkesinin sınırlarını belirlemiştir. Anayasa Mahkemesi, Bütçe Kanunu’nun 70. maddesine konulan ek taşıt alım vergisi uygulama süresinin uzatılması ile ilgili bir madde- yi, aşağıdaki gerekçelerle iptal etmiştir: “… Anayasa’nın 73. maddesinin 3. fıkrasında, vergi, resim, harç ve ben- zeri malî yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır denil- miştir. Fıkrada belirtilen yasaların bütçe yasaları olmadığı açıktır. 29.07.1970 günlü ve 1318 sayılı Finansman Yasası’na, ek taşıt alım ver- gisi ile ilgili geçici bir madde eklenmiş ve 10 yıllık bir uygulama süresi konul- muştur. Bu süre 1998 Malî Yılı Bütçe Kanunu’nun 70. maddesi ile uzatılmış- tır. Böylece vergi yasasına ilişkin bir kural, Bütçe Yasası ile değiştirilmiştir. Bu nedenlerle, itiraz konusu kural Anayasa’nın 73. maddesine aykırıdır. İptali gerekir. 25.12.1997 günlü, 4316 sayılı 1998 Malî Yılı Bütçe Kanunu’nun 70. 30 Gerek, Şahnaz/Aydın, Ali Rıza, s. 132-133. Ahmet Emrah AKYAZAN makaleler TBB Dergisi, Sayı 81, 2009264 maddesinin Anayasa’ya aykırı olduğuna ve İPTALİNE, 07.10.1998 gününde OY BİRLİĞİ ile karar verildi.” 31 Anayasa Mahkemesi, bu kararı ile “kanunîlik ilkesi” açısından da son derece ilginç bir görüş ortaya koymuştur. 7. Bakanlar Kurulu Yetkisi Kavramı 73. maddenin son fıkrasında; “vergi, resim, harç ve benzeri malî yü- kümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hüküm- lerinde, kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi”nin Bakanlar Kurulu’na verilebileceği belirtilmiştir. Buna göre Bakanlar Kurulu sayılan konularda, kanunun belirttiği alt ve üst sı- nırlar içinde değişiklik yapabilecek, ancak bu sınırları aşacak biçimde herhangi bir düzenleme getiremeyecektir. 73. maddenin son fıkrasının gerekçesine göre; “vergi yükünün mu- aflığı ve istisnaların zamanla artan oranla düşmesini engellemek üzere, ka- nunla Bakanlar Kurulu’na yetki verilmesi ilkesi kabul edilmiştir. Bakanlar Kurulu bu yetkisini, yetkiyi veren kanunda gösterilen unsurlar içinde kulla- nabilir.” Bakanlar Kurulu’na Anayasa ile verilen bu yetki; vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerin muaflık, istisna ve indirimlerinin ka- nunla değiştirilebileceği kuralının, çerçevesi Anayasa ile belirlenmiş sınırlı bir istisnasıdır, kanunîlik ilkesinin istisnası değildir. Bu yetki sadece “değiştirme” unsuru ile bağlantılı olup, bu değiştirme yetkisi de oran, istisna, muafiyet ve indirim ile sınırlıdır. Bakanlar Kurulu bu yetkiyi devredemez. 73. madde dışında 167. maddede de, dış ticaret ile ilgili olarak, Ba- kanlar Kurulu’na kanunla ek malî yükümlülükler koymak ve kaldır- mak için yetki verilebileceği belirtilmiştir. 8. Kamu Yararı, Ekonomik Koşullar ve Haklı Neden Kavramları Vergide muaflık, indirim ve istisnalarla ilgili kuralların Anayasa’ya aykırılığı iddialarının incelendiği Anayasa Mahkemesi kararlarında, 31 Anayasa Mahkemesi’nin 07.10.1998 Tarih ve 1998/29 Esas, 1998/60 Karar sayılı kararı (27.11.1998/23536 tarih ve sayılı Resmî Gazete). makaleler Ahmet Emrah AKYAZAN TBB Dergisi, Sayı 81, 2009265 bu tür vergi kolaylıkları getirmenin gerekçeleri kamu yararı, ekono- mik koşullar ve haklı nedene dayandırılmıştır. Anayasa Mahkemesi bir kararında, 32 ya­tırım indiriminin vergi matrahının indirilmesine ve bu nedenle bir miktar vergi kaybına yol açmasına rağmen, yatırımların artırılması için bir teşvik tedbiri olarak kullanılmasında “kamu yararı” bulun­ duğunu ifade etmiştir. Ayrıca ya- tırım indirimindeki şartların ve uygulama esaslarının 73. madde uya- rınca kanunla düzenlenmesi gere­ kirken, Maliye Bakanlığı ile DPT’nin müşterek kararına devredil­ mesini de, zamanla değişen ekonomik ko- şulların sonucu olarak değer­ lendirilmiştir. Yargı çalışmalarında, davanın kabulü halinde nispî harç alın­ ması, davadan vazgeçme nedeniyle reddi hâlinde ise maktu harç alın­ ması, Anayasa Mahkemesi tarafından Anayasa’ya aykırı bulunmamış ve ni- telik ayırımı gibi haklı nedene dayandırılmıştır. 9. Olağandışı Vergi Niteliği ve Ek Vergiler Kavramları Anayasa’nın 73. maddesine dayanılarak, dönemsel özelliklere göre genellikle bir defaya mahsus olmak üzere de bazı vergiler alınmakta- dır. Bu tür vergilerin, olağanüstü hâl vergileri ile ka­ rıştırılmaması için olağandışı vergiler olarak nitelendirilmesi uy­ gun olacaktır. 04.05.1994/3986 tarih ve sayılı kanunla, kamu finansman açıkla­ rının hızla azaltılması, dış ticaret açıklarının kapatılması ve eko­ nomik istikrarın sağlanması amaçlarıyla, bir defaya mahsus olmak üzere “ekonomik denge vergisi” ve “net aktif vergisi” alınması kararlaştırılmış- tır. Bu iki vergi Anayasa Mahkemesi tarafından, “finansman ihtiyacını karşılamak için devletin, egemenlik gücüne dayana­ rak koyduğu yeni bir ver- gi” olarak tanımlanmıştır. 26.11.1999/4481 tarih ve sayılı kanunla da Marmara Bölgesi’ndeki deprem nedeniyle, bir defaya mahsus olmak üzere ek gelir, ek kurum- lar, ek motorlu taşıtlar ve ek emlâk vergileri getiril­ miştir. 32 Anayasa Mahkemesi’nin 19.03.1987 Tarih ve 1986/5 Esas, 1987/7 Karar sayılı ka- rarı (AYMK Dergisi, Sayı: 23, s. 133). Ahmet Emrah AKYAZAN makaleler TBB Dergisi, Sayı 81, 2009266 10. Dış Ticaretin Düzenlenmesinde Ek Malî Yükümlülük Kavramı Anayasa’nın 167. maddesinin ikinci fıkrası ile Bakanlar Kuru­ lu’na, ithalat, ihracat ve diğer dış ticaret işlemleri üzerine, vergi ve malî yü- kümlülükler dışında, ek malî yükümlülükler koymaya ve bunları kaldır- maya, kanunla yetki verilebileceği hükme bağlan­ mıştır. Bu hükme göre kanunla böyle bir yetki verildiği takdirde, Bakan- lar Kurulu söz konusu ek malî yükümlülüklerin nevini, mikta­ rını ve oranlarını saptamakta serbest olacaktır. “Ek malî yükümlülük” olarak isimlendirilen bu uygulama, 73. maddede belirtilen ana kuralın bir istisnası olarak görülmektedir. 73. maddeye göre vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülükler an- cak kanunla konulabilirken, 167. maddede öngörülen ek malî yüküm­ lülükler, kanunla yetki verildiği takdirde, Bakanlar Kurulu tara­ fından konulmakta ve kaldırılabilmektedir. V. Hukuk Devleti İlkeleri ve Vergilendirme Yetkisi Vergilendirme yetkisinin günümüzde kabul gören temelinde hu- kuk devleti anlayışı yer almaktadır. Bu nedenle vergilendirme yetkisi- nin doğru kullanılıp kullanılmadığı incelenirken, hukuk devleti ilkele- ri önemle dikkate alınmaktadır. 1. Sosyal Devlet İlkesi Sosyal devlet ilkesi, kişinin onurlu bir hayat sürdürme, maddî ve manevi varlığını bu yönde geliştirme hak ve yetkisini kullanabilmesi için, sosyal adaleti, sosyal refahı ve sosyal gü­ venliği sağlamayı amaç- lar. Sosyal devlet ilkesi, vergi adaletini sağlarken, malî güce göre ver- gilendirme kuralını esas alır. Ekonomik ve malî politika­ lar, sosyal devlet ilkesinin gerçekleşmesini sağlayan araçlardır, malî politikaların amacı adil ve dengeli bir vergi politikasıdır. Vergilendirme yetkisi, çalışanları koruyan, millî gelirin adil biçim- de dağıtılmasına olanak veren, özgürlük rejimini dikkate alan bir an- layışla kullanılmalıdır. makaleler Ahmet Emrah AKYAZAN TBB Dergisi, Sayı 81, 2009267 2. Anayasa’nın Bağlayıcılığı ve Üstünlüğü İlkesi Anayasa’nın 11. maddesi ile Anayasa hükümlerinin yasama, yü- rütme ve yargı organlarını, idarî makamları ve diğer kuruluş ve kişile- ri bağlayan temel hukuk kuralları olduğu belirlenmiştir. Bu durumda vergilendirme yetkisini kullanan tüm organ, kuruluş ve kişiler Anayasa hükümlerine uymakla yükümlüdürler. Vergilen- dirme faaliyetleri her aşamada Anayasa hükümlerine sıkı sıkıya bağlı ol­mak zorundadır. Anayasa Mahkemesi aykırılık iddiasıyla açılan vergilendirme yet­ kisine dönük davalarda, Anayasa’nın 11. maddesini de dikkate alan değerlendirmeler yapmaktadır. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 4369 sayılı kanunla değiştirilen 369. maddesinin (a) ben­ dindeki “...hüküm tarihinde...” sözcüklerini ip- tal eden Anayasa Mahkemesi; 33 “Anayasa’nın 11. maddesine göre de ka- nunlar Anayasa’ya aykırı olamaz. Bu durumda kural Anayasa’nın 2. ve 11. maddelerine aykırıdır.” değerlendirmesini yapmıştır. 3. Geriye Yürümezlik İlkesi Kanunların geriye yürümezliği ilkesi, Anayasa’nın 2. maddesin- deki hukuk devleti ilkesine bağlı hukuksal güvenlikle ilgilidir. Vergilendirme yetkisi kullanılarak düzenlenen kanunlarda da geri­ye yürümezlik ilkesi doğal bir zorunluluktur. Ancak Türkiye’de, en­flasyona, ekonomik krizlere ve haksız kazançlara karşı uygulamalar nedeniyle vergilendirme yetkisinin geriye yürütülen vergi kanunları ile kullanıldığına da rastlanmıştır. Anayasa Mahkemesi, gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin 1993 yılı ile ilgili olarak 1994 yılı içinde verdikleri yıllık vergi be­ yannamelerindeki matrahlar üzerinden %10 ekonomik denge vergisi alı­nacağına ilişkin hükmü Anayasa’ya aykırı görmemiştir. Bu yargı- ya va­rırken Mahkeme vergiyi, gelir ve kurumlar vergisine ek olarak değer­ lendirmemiş ve yeni bir vergi olarak kabul ederek, bu verginin bir yıl önceki gelirlerin matrahlarından alınmasını, geriye dönük vergi 33 Anayasa Mahkemesi’nin 07.06.1999 Tarih ve 1999/10 Esas, 1999/22 Karar sayılı kararı (AYMK Dergisi, Sayı: 36-1, s. 485). Ahmet Emrah AKYAZAN makaleler TBB Dergisi, Sayı 81, 2009268 uygulaması olarak nitelendirmemiştir. 34 Anayasa Mahkemesi, vergi düzenlemeleriyle ilgili kararlarında, “vergiyi doğuran olay”, “vergilendirme dönemi” ve “ödeme dönemi” gibi kriterleri dikkate alarak geriye yürümezlik ilkesine uyulup uyulma­ dığına karar vermiştir. 4. Hukuk Güvenliği İlkesi Hukuk devleti olmak, yönetilenlere hukuk güvencesini sağlar. Bu güvence vergilendirme yetkisinin de kullanılması sırasında tüm iş- lemlerin hukuk kuralları içinde kalması ile gerçekleşebilir. Ver­ ginin kanunîliği ilkesi, hukuk güvenliği ilkesinin en önemli daya­ nağıdır. Verginin tarh, tahakkuk ve tahsil safhalarını belirleyen her türlü kanunî düzenlemeler hukuksal güveni sağlamalıdır. Hukuk güvenliği ilkesinin bir diğer unsuru ise, vergide belirlilik ilke­ sidir. Anayasa Mahkemesi hayat standardı esası ile ilgili olarak açıklama hakkına kısmen yer veren düzenleme ile ilgili kararında; 35 “Aksinin ka- nıtlanması ve saptanması olanağı varken, varsayıma geçerlik tanımak, hukuk devletinin öngördüğü hukuk güvenliği ile bağdaşmaz” değerlendirmesini yapmış ve ilgili maddenin iptaline karar vermiş­ tir. VI. Vergilendirme Yetkisinin Yürütme Organı Tarafından Kullanılması Vergilendirme yetkisi, Anayasa’nın 73. maddesinin 4. fıkrası esas- ları içinde ve 167. maddenin 2. fıkrasında öngörülen ek malî yükümlü- lükler yoluyla ve olağanüstü hâllerde Bakanlar Kurulu tara­ fından da kullanılabilmektedir. 1. Kanun Hükmündeki Kararnameler (KHK) Vergi konusunu ilgilendiren KHK’ler ancak savaş hâli gibi ola- ğanüstü hâllerde ve sıkıyönetim idaresinde, Cumhurbaşkanı baş­ 34 Anayasa Mahkemesi’nin 06.07.1995 Tarih ve 1994/80 Esas, 1995/27 Karar sayılı kararı (AYMK Dergisi, Sayı: 32 – 1, s. 179). 35 Anayasa Mahkemesi’nin 12.11.1991 Tarih ve 1991/7 Esas, 1991/43 Karar sayılı ka- rarı (AYMK Dergisi, Sayı: 27 – 2, s. 645). makaleler Ahmet Emrah AKYAZAN TBB Dergisi, Sayı 81, 2009269 kanlığında toplanacak Bakanlar Kurulu tarafından çıkarılabilecektir. Bu KHK’ler hakkında Anayasa’ya aykırılık iddiasıyla Anayasa Mahke­ mesi’ne dava açma yolu da Anayasa’nın 148. maddesinin 1. fıkrası ile kapatılmıştır. 582 sayılı KHK ile 17.08.1999’da Adapazarı civarında meydana ge- len deprem, olağanüstü hâl şeklinde değerlendirilmiş ve Taşıt Alım Vergisi Kanunu’na geçici bir 3. madde eklenerek, araçları dep­ remde hurda hâline gelen mükelleflerin 1 yıl içinde alacakları yeni araçlar için taşıt alım vergisi ödemeyecekleri düzenlemesine yer verilmiştir. 36 2. Bakanlar Kurulu Kararları (veya Kararnameleri) Anayasa’nın 73. maddesinin 4. fıkrası ile vergi, resim, harç ve ben- zeri malî yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle, oranla­ rına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınır­ lar içinde değişiklik yapmak yetkisi; 167. maddesinin 2. fıkrası ile de dış ti­caretin düzenlenmesi amacıyla ek malî yükümlülükleri koyma ve kaldırma yetkisi kanunla Bakanlar Kurulu’na verilebilmektedir. İşte bu yetkiler verildiği takdirde, Bakanlar Kurulu bunları, “Ba- kanlar Kurulu Kararları” almak suretiyle kullanmaktadır. 3. Maliye Bakanlığı’na Verilen Yetkiler 13.12.1983/178 tarih ve sayılı KHK’ye göre gelir politikasını geliştir- mek, uygulamak ve devlet gelirlerini tahsil etmek Maliye Bakanlığı’nın görevleri arasındadır. Maliye Bakanlığı’na verilen bu görev ve yetkiler çerçevesinde Bakanlığın belirlediği usul ve esaslar, idarî düzenlemeler nedeniyle anayasal denetimde de artışlar olmuştur. 3418 sayılı Kanun ile 213 sayılı Kanun’un 11. maddesine eklenen: “ziraî ürünlerin satın alımına aracılık eden kuruluşlar ile Ticaret Borsaları ’ nı, bu ürünlerin satın alınması sırasında vergi kesintisinden müteselsilen so- rumlu tutmaya” Maliye Bakanlığı’nı yetkili kılan fıkranın Anayasa Mahkemesi’nce incelenmesinde: “itiraz konusu fıkra ile Bakanlığa veri- len düzenleme yetkisi, malî mükellefiyet tesis edecek bir yetki olmayıp, sınırlı ve vergi idaresinin uygulayacağı ikincil bir düzenleme alanıdır” denilerek, 36 Resmî Gazete, 22.11.1999/23884 tarih ve mükerrer sayılı. Ahmet Emrah AKYAZAN makaleler TBB Dergisi, Sayı 81, 2009270 Anayasa’nın 73. maddesine aykırı bulunmamıştır. 37 Maliye Bakanlığı’na yetki veren 16 kanundaki düzenlemelerin in- celenmesi sonucunda, Anayasa Mahkemesi bunların 14’ünde 73. mad- deye aykırılık olmadığını belirtmiş, 2’sinde ise 73. maddeye aykı­ rılık görerek iptal kararı vermiştir. İptal kararı verilen davalardan ilki, 09.04.2003/4842 tarih ve sayılı kanunla 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 121. maddesinin değiş- tirilen son fıkrasına aittir. Bu fıkra ile “...vergi mahsup ve iadesine tabî tutulacak mal ve hizmet alımlarını yukarıda sayı­ lanlarla sınırlı olmaksızın tespit etmeye...” ifadesi ile Maliye Bakanlığı’na yetki veren değişiklik iptal edilmiştir. İkinci iptal kararı ise, yine 4842 sayılı kanun ile, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 19. maddesinin 2. cümlesine eklenen: “...is- tisna uygulanacak miktara ilişkin alt sınırı be­ lirlemeye...” ifadesi ile Maliye Bakanlığı’na yetki veren deği­ şiklikle ilgilidir. 38 Maliye Bakanlığı tarafından vergilendirme yetkisinin uygulan­ ması çerçevesinde çıkarılan yönetmelikler, genel tebliğler, muktezalar (özelgeler), genelgeler, sirkülerler ve genel yazılar hiçbir zaman malî mükellefiyet yükleyecek düzenlemeler olmayıp, anayasal esaslara uy- gun şekilde getirilecek malî yükümlülüklere uygulama yöntemi sağla- yan ikincil düzenlemelerdir. 4. Tüzükler Anayasa ’ nın 115. maddesi uyarınca, kanunların emrettiği husus­ ları açıklığa kavuşturmak için, Danıştay’ın incelemesinden geçiril­ mek şartıyla, Bakanlar Kurulu tarafından tüzükler çıkarılır. Uygulamada vergi hukuku ile ilgili tüzük çıkarma yoluna, ka­ nunların emrettiği hâllerde ender olarak başvurulmaktadır. Bu ender tüzüklere örnek olarak; “Emlâk Vergisine Matrah Olacak Vergi Değer­ lerinin Takdirine İlişkin Tüzük” gösterilebilir. Bu tüzük, Emlâk Vergisi Kanunu’nun verdiği yetkiye dayanılarak 1972 yılında çıka­ rılmıştır. 39 37 Anayasa Mahkemesi’nin 18.07.1994 Tarih ve 1994/46 Esas, 1994/57 Karar sayılı kararı (AYMK Dergisi, Sayı: 31-1, s. 368). 38 Gerek, Şahnaz/Aydın, Ali Rıza, s. 362. 39 Bilici, Nurettin, s. 40. makaleler Ahmet Emrah AKYAZAN TBB Dergisi, Sayı 81, 2009271 Tüzükler Cumhurbaşkanı tarafından imzalanır ve kanunlar gibi yayınlanır. 5. Yönetmelikler Anayasa’nın 124. maddesine göre Başbakanlık, bakanlıklar ve kamu tüzel kişileri kendi görev alanlarını ilgilendiren kanunların ve tüzüklerin uygulanmasını sağlamak üzere ve bunlara aykırı olma­ mak şartıyla yönetmelikler çıkarabilirler. Hangi yönetmeliklerin Resmî Gazete’de yayınlanacağı kanunla belirtilir. Vergi alanında çıkarılan çok sayıda yönetmelik bulunmaktadır. Maliye Bakanlığı vergi alanında çeşitli yönetmelikler çıkarmaktadır. Malî konularda düzenlenecek yönetmelikler için Sayıştay’dan gö- rüş alınması gerekmektedir. Örnek olarak; “Vergi Kanunu Uyarınca Vergi Mükellefleri Tara­ fından Kullanılan Belgelerin Basım Ve Dağıtımı Hakkında Yönetmelik”, “Uzlaş- ma Yönetmeliği”, “Tarhiyat Öncesi Uzlaşma Yönetmeliği” gibi metinler gösterilebilir. 40 6. Genel Tebliğler Vergi kanunlarını açıklayıp yorumlamak amacıyla, Maliye Ba­ kanlığı tarafından hazırlanıp yayımlanan metinlerdir. Genel tebliğ­ ler ilgili vergi konusuna göre sıra numarası verilerek Resmî Gaze­ te ’ de ya- yımlanmaktadır. Çeşitli vergi kanunlarında Maliye Bakanlığı’na düzenleme yap­ ma yetkisi verilmektedir. “Katma Değer Vergisi Uygulamasında Vergi­ lendirme Dönemi Genel Tebliği” gibi (KDV m.39). Vergi kanunlarının verdiği yetkiye dayanılarak çıkarılan ge­ nel tebliğler yeni hükümler getirdiğinden, vergilendirme yetkisinin bir nev’î uzantısını teşkil etmekte olup, uyulması zorunlu ve bağ­ layıcı vergi düzenlemeleridir. Maliye Bakanlığı’nın, vergi kanunlarının uygulanması konusun- 40 Arslan, Mehmet, Vergi Hukuku (Temel Kavramlar, Vergi Usul Hukuku, Vergi İdaresi, Vergi Ceza Hukuku, Vergi Yargılama Hukuku), Gün­ celleştirilmiş 4. Baskı, s. 36, Yak- laşım Yayıncılık, Ankara 2005. Ahmet Emrah AKYAZAN makaleler TBB Dergisi, Sayı 81, 2009272 da teşkilâtına yayınladığı açıklayıcı ve yorumlayıcı genel tebliğler de mevcuttur. Bunlar yeni hükümler getirmemektedir. 7. Muktezalar (Özelgeler) Vergi Usul Kanunu ’ nun 413. maddesinde muktezalar ile ilgili düzenleme yer almaktadır. Bu maddeye göre mükellefler, Maliye Ba­ kanlığı’nın yetkili kıldığı bazı makamlardan, vergi durumları ile ilgili tereddüt ettikleri konularda açıklama isteyebilmektedir. Ya­ pılan bu açıklamalar uygulamada “mukteza”, “özelge”, “görüş” gibi terim­ lerle ifade edilmektedir. 413. maddeye göre, alacakları mukteza uyarınca hareket eden mü- kelleflerin, bu hareketleri cezayı gerektirse bile, ceza kesilmeye­ cektir. 8. Sirkülerler Maliye Bakanlığı Vergi Usul Kanunu ’ nun 413. maddesine daya- narak muktezalar­ dan özellik arz edenleri periyodik olarak sirküler hâlinde yayımlamaktadır. Durumları sirkülerde yayımlanan olaya uyan ve yapılan açıklamalar doğrultusunda işlem yapan mükellefler adına ceza ke­ silmeyecektir (315 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği). 41 9. Genelgeler, Genel Yazılar Genelgeler ve Genel Yazılar, Maliye Bakanlığı’nın uygulamada birlik sağlamak için kendi teşkilâtına gönderdiği yazılardır. 21.05.1998’de Bartın, Karabük ve Zonguldak illerinde meydana gelen sel felâketi nedeniyle, vergi kanunlarının uygulanmasında orta- ya çıkabilecek sorunlarla ilgili açıklamaları içeren Maliye Bakanlığı ge- nelgesi ile felâket bölgesindeki mükellefler hakkın­ da, vergi borçlarının terkini, tecili, mücbir sebep hâli, fevkalâ­ de amortisman gibi konularda vergi idaresinin nasıl hareket edece­ ği açıklığa kavuşturulmuştur. 42 41 Resmî Gazete, 30.04.2003/25094 tarih ve sayılı. 42 Bilici, Nurettin, s. 42. makaleler Ahmet Emrah AKYAZAN TBB Dergisi, Sayı 81, 2009273 VII. Belediyelerin Vergilendirme Yetkisi Anayasa’nın 127. maddesinin son fıkrasında, mahallî idarelerin maliye ile ilgilerinin kanunla düzenleneceği ve görevleri ile orantılı gelir kaynakları sağlanacağı belirtilmiştir. Bu madde uya­ rınca mahallî idarelere bazı vergilerin tarh, tahakkuk ve tahsili gibi işlemler için ka- nunla yetki verilmektedir. Belediyeler, en önemli mahallî idare kuruluşu olarak ön plâna çıkmaktadır. Belediye Gelirleri Kanunu ile belediyelere bırakılan İlân Ve Reklâm Vergisi’nin, Eğlence Vergisi’nin, Çevre Temizlik Ver­ gisi’nin ve Çeşitli Belediye Harçları’nın mükellef ve sorumluları, istisna ve muaflık- ları, tarife ve oranları, tarhı ve tahsili ile ilgili esaslar kanunda belirtil- miştir. Ayrıca Emlâk Vergisi Kanunu ile de emlâk vergisinin belediye­ ler tarafından tarh ve tahsili esasları belirlenmiş olup, emlâk ver­ gileri be- lediyelerce tahsil edilmektedir. Belediye Gelirleri Kanunu ’ nun, 04.12.1985/3285 tarih ve sayılı ka- nunla değiştirilen 97. maddesindeki, Belediye Meclisleri’nce düzenle- necek tarifelere göre ücret alınacağı belirtilen; “...ve belediye ve mücavir alan sınırları içerisinde yer altı sularından kamu ve özel kişiler tarafından elde edilen kullanma ve sanayi suları...” ibaresi, Anayasa Mahkemesi ’ nce 73. maddeye aykırı bulunarak iptal edilmiştir. 43 VIII. Vergilendirme Yetkisini Sınırlandıran Milletlerarası Bağlantılar 1982 Anayasası’nın 90. maddesinde Türkiye Cumhuriyeti adına yabancı devletler ve milletlerarası kuruluşlarla yapılacak anlaş­ malar ile ilgili hükümler yer almaktadır. Türkiye Cumhuriyeti ’ nin milletlerarası kuruluşlarla yaptığı Güm- rük Tarifeleri ve Ticaret Anlaşması (GATT), Ekonomik İşbirliği ve Kal- kınma Örgütü Anlaşması (OECD), AB Gümrük Anlaşması ve çeşitli ülkelerle yaptığı Serbest Ticaret Alanı Anlaşmaları ve Çifte Vergilen- dirmeyi Önleme Anlaşmaları, Türkiye’nin malî sistemini de etkile- 43 Anayasa Mahkemesi’nin 31.03.1987 Tarih ve 1986/20 Esas, 1987/9 Karar sayılı ka- rarı (AYMK Dergisi, Sayı: 23, s. 184). Ahmet Emrah AKYAZAN makaleler TBB Dergisi, Sayı 81, 2009274 mekte ve vergi kanunlarında değişikliklere yol açabilmektedir. Bu tür milletlerarası anlaşmalar, vergilendirme yetkisini sı­ nır­lan­ dıran sonuçlan meydana getirmektedir. Anayasa’nın 90. madde­ sinin 4. fıkrasına göre, Türk kanunlarına değişiklik getiren her türlü milletle- rarası anlaşmaların onaylanması, TBMM’nin onaylanmayı bir kanunla uygun bulmasına bağlıdır. Usulüne uygun olarak yürürlüğe konulan milletlerarası anlaş­ malar kanun hükmündedir. Bunlar hakkında Anayasa’ya aykırılık iddi­asıyla Anayasa Mahkemesi ’ ne başvurulamaz. Türkiye tarih sırasına göre; Avusturya, Norveç, Güney Kore, Ür- dün, S. Arabistan, Tunus, Romanya, Hollanda, Pakistan, İngiltere, Fin- landiya, K.K.T.C, Fransa, Almanya, İsveç, Belçika, Danimarka, İtalya, Japonya, B.A.E., Macaristan gibi çok sayıda ülke ile “Çifte Vergilendir- meyi Önleme Anlaşmaları” yapmıştır. Bunlarla Türkiye, ver­ gilendirme yetkisini anlaşmalarda belirlenen alanlarda sınırlı ola­ rak kullanmayı kabul etmiştir. Yine bazı ülkelerle yapılan Serbest Ticaret Alanı Anlaşmaları var- dır. Örneğin, 14.03.1996’da imzalanan ve 04.04.1997/4239 tarih ve sa- yılı Kanun’la onaylanması uygun bulunan, “Türkiye Cumhuriyeti ile İs- rail Devleti Arasında Serbest Ticaret Alanı Anlaşması”nın 8. mad­ desinde, İsrail’den ithal edilecek Ek VII’de sayılan ürünlerin güm­ rük vergileri- nin tedricen indirileceği ve 01.01.1999’da tamamen kal­ dırılacağı hük- me bağlanmıştır. 44 AB ile başlayan müzakere sürecinde belirlenen müzakere başlıkla- rı arasında, “Vergilendirme ve Gümrük Birliği Konuları” da yer almakta- dır. Vergilendirme konusunda, Türkiye’deki dolaylı vergiler mevzuatı ile doğrudan vergiler mev­ zuatı, AB’nin bu konulardaki mevzuatı ile uyumlu hâle getirilecektir. Gümrük Birliği konusunda ise, Türkiye’nin tüm gümrük vergilerinin AB Gümrük Kanunu’na tam uyumu sağla- nacaktır. Görüldüğü gibi, Türkiye Cumhuriyeti vergilendirme yetkisini ba- ğımsız olarak kullanmaktan vazgeçerek, büyük ölçüde AB vergi sis­ temini kabul etmek durumundadır. 44 Resmî Gazete, 18.07.1997/23053 tarih ve mükerrer sayılı. makaleler Ahmet Emrah AKYAZAN TBB Dergisi, Sayı 81, 2009275 IX. Sonuç Osmanlı Devleti’nin son dönemlerinden başlayarak mükellefler lehine sınırlandırılmaya çalışılan vergilendirme yetkisi, Kurtuluş Sa- vaşı ve Cumhuriyet dönemlerindeki dört anayasada çeşitli gelişmeler göstererek günümüze kadar gelmiştir. 1961 ve 1982 Anayasaları’nda yer verilen Anayasa Mahkemesi Kurumu da çeşitli kararları ile vergi- lendirme yetkisinin kullanılmasındaki anayasal çerçeveyi daha belir- gin hâle getirecek düzenlemeler yapmıştır. Ancak, Türk vergi mevzuatının çok sayıdaki kanun, yönetmelik, genel tebliğ, mukteza, sirküler ve Anayasa Mahkemesi kararlarından oluşan “külliyâtı”, gerek idare, gerekse vatandaş tarafından takibi son derecede zor ve karmaşık bir yumağa dönüşmüş bulunmaktadır. Basit ve anlaşılır nitelikte yeni bir vergi sistemine duyulan ihtiyaç gittikçe artmaktadır. AB ile uyum müzakereleri paralelinde bu yönde çalışmaların yapılması önem arz etmekle birlikte, yeterli ve gerekli ha- zırlıkların olup olmadığı bilinmemektedir. Türk vergi sisteminde böyle bir yenilenmeye gidilmesi suretiyle, vergilendirme yetkisinin anayasal ilkelerle daha uyumlu şe­ kilde kul- lanılması da mümkün olabilecektir. KAYNAKLAR Arslan, Mehmet, Vergi Hukuku (Temel Kavramlar, Vergi Usul Hukuku, Vergi İdaresi, Vergi Ceza Hukuku, Vergi Yargılama Hukuku), Gün­ celleştirilmiş 4. Baskı, Yaklaşım Yayıncılık, Ankara 2005 Bilici, Nurettin, Vergi Hukuku (Genel Hükümler, Türk Vergi Sistemi,) Güncellenmiş 10. Baskı, Seçkin Yayıncılık, Mart 2005, Ankara Çağan, Nami, Vergilendirme Yetkisi, Kazancı Hukuk Yayınları, İstanbul 1382 Gerek, Şahnaz / Aydın, Ali Rıza, Anayasa Yargısı ve Vergi Hukuku, Seç- kin Yayıncılık, Birinci Baskı, Ocak 2005, Ankara Gürsoy, Bedri, Kamu Gelirleri, Siyasal Bilgiler Fakültesi Ders Notları, Ankara 1963 Ahmet Emrah AKYAZAN makaleler TBB Dergisi, Sayı 81, 2009276 Öncel, Muallâ / Kumrulu, Ahmet / Çağan, Nami, Vergi Hukuku, Göz- den Geçirilmiş 6. Bası, Turhan Kitabevi, Ekim 1998, Ankara Yılmaz, Ejder, Hukuk Sözlüğü, Genişletilmiş 5. Baskı, Yetkin Yayınla- rı, Ankara 1996. Anayasa Mahkemesi Kararları Dergisi, Sayı: 8, 9, 12, 13, 23, 25, 27-2, 31-1, 32-1, 35-1, 36-1, 38-1, 39-1 Milliyet Gazetesi, 27 Mart 2005 tarihli nüsha Resmî Gazete, 18.07.1997/23053 mükerrer tarih ve sayılı; 27.11.1998/23536 tarih ve sayılı; 22.11.1999/23884 tarih ve sayılı; 30.4.2003/25094 tarih ve sayılı